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LA FINALIDAD DE LOS IMPUESTOS ESPECIALES ES SOMETER A GRAVAMEN LOS PRODUCTOS EN EL ESTADO MIEMBRO DONDE TENGA LUGAR SU CONSUMO
Introducción
El artículo 5 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, establece que los impuestos especiales gravan la fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del territorio de la Comunidad. Sin embargo, dado que, conforme al principio de tributación de destino, el objetivo de los impuestos especiales es someter a gravamen los productos en el Estado Miembro donde tenga lugar el consumo de los mismos, el artículo 7 de la Ley vincula el momento del devengo a la puesta a consumo de los mencionados productos.
Este desfase temporal entre el hecho imponible y el momento del devengo del impuesto se sustenta en el sometimiento de los productos a un régimen fiscal por el cual se posibilita el aplazamiento del devengo, de forma que una vez tiene lugar el hecho imponible – fabricación o importación – los productos pueden almacenarse en establecimientos autorizados (fábricas o depósitos fiscales) o circular en régimen suspensivo sin que sea exigible el impuesto hasta el momento de la puesta a consumo. Por otro lado, en el caso de productos con el impuesto ya devengado, la consecución del principio de tributación en destino se logra por medio de la devolución de los impuestos satisfechos en el país de origen.
El concepto de exportación dentro del ámbito comunitario
En este contexto, las exportaciones de productos sujetos a los impuestos especiales se rigen por el principio de tributación en destino, aunque con ciertas particularidades respecto a las operaciones intracomunitarias, ya que el consumo del producto se produce fuera del territorio comunitario.
La exportación es definida en el apartado 16 del artículo 4 de la Ley como “la salida del ámbito territorial interno de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino fuera del territorio de la Comunidad”. Así pues, del concepto exportación se excluye los envíos con destino al ámbito territorial no interno, es decir, a otro país miembro de la Unión Europea. A raíz de la Acta Única Europea que estableció a partir de 1993 un mercado interior sin fronteras fiscales, tiene lugar la creación del hecho imponible de carácter intracomunitario. En consecuencia, la denominación adecuada para las entradas y salidas de dichos productos entre los Estados Miembros ya no es importación y exportación sino introducción y expedición intracomunitaria respectivamente. En este sentido, una expedición de vino de Logroño a Londres no se considera exportación sino una operación intracomunitaria de expedición ya que no se produce una salida con destino fuera del territorio de la Comunidad.
Con el fin de asegurar la tributación en destino en las operaciones de exportación de productos sujetos a los impuestos especiales es necesario distinguir el procedimiento aplicable en función del régimen fiscal en el que se encuentren dichos productos. De este modo, si los productos se encuentran en régimen suspensivo, continuarán sometidos a dicho régimen fiscal hasta el lugar de despacho de exportación y salida del territorio de la Comunidad. Así pues, lo que ocurre simplemente es que el régimen suspensivo se ultima en el Estado miembro de origen sin que tenga lugar el devengo del impuesto, puesto que nacerá la obligación tributaria en el país de destino en el momento en que produzca la puesta a consumo. Por el contrario, cuando los productos se encuentran en el Estado miembro de origen con el impuesto devengado y tengan como destino la exportación, la tributación en destino supondrá la desgravación del impuesto satisfecho en el Estado Miembro de origen por medio de la devolución de las cargas tributarias soportadas, una vez se acredite que los productos han salido del territorio de la Comunidad.
La exportación de productos en régimen suspensivo
Como ya hemos mencionado anteriormente, el régimen suspensivo supone el aplazamiento del devengo del impuesto hasta la puesta a consumo del producto sujeto. Una vez el producto abandone el ámbito comunitario, tal y como dispone el artículo 11.b de la Ley, tendrá lugar la ultimación del régimen suspensivo. Para que esta situación se produzca, los productos han de encontrarse almacenados en una fábrica o depósito fiscal, desde donde circularán hasta la aduana de despacho amparados por un documento administrativo electrónico que presentará las siguientes particularidades en cuanto a su cumplimentación:
- En la casilla 1a se indicará el Código 6 (Exportación) como Código de tipo de destino.
- En la casilla 5a relativa a la identificación del destinatario se indicará el NIF/IVA de la persona que represente al expedidor en la Aduana de exportación.
- El expedidor no cumplimentará la casilla 7 relativa al lugar de entrega. En su lugar, cumplimentará la casilla 8a relativa al lugar de entrega indicando el código de la aduana de exportación por donde el envío va a abandona el territorio de la Comunidad, ya sea una aduana situada en el territorio español o en otro estado miembro de la Unión Europea.
Tal y como establece el artículo 14.3 del Reglamento de los Impuestos Especiales, los productos salidos de una fábrica o depósito fiscal, en régimen suspensivo, con destino a la exportación, podrán almacenarse, durante seis meses en un depósito aduanero o en una zona o depósito francos, sin perder la condición de productos en régimen suspensivo. La permanencia de los productos no podrá superar el plazo de seis meses. Durante este plazo, los productos podrán ser exportados o devueltos al establecimiento de salida, previa autorización de la oficina gestora. En caso de que transcurrido el plazo de seis meses los productos no se hayan exportado o devuelto se dará por ultimado el régimen suspensivo. El titular de la fábrica o del depósito fiscal de salida de los productos, deberá comunicarla, en el plazo de quince días naturales, a la oficina gestora correspondiente al lugar en el que se encuentran los productos para que se proceda a practicar la correspondiente liquidación. En tal caso, los productos en cuestión sólo podrán ser retirados del depósito aduanero o de la zona o depósito francos, previa autorización de la oficina gestora correspondiente, una vez que por ésta se haya constatado que se ha procedido al ingreso de las cuotas tributarias.
Formalidades relativas a la exportación
Las exportaciones de productos objeto de los impuestos especiales se han de documentar de acuerdo con la normativa aduanera. Así, los productos que se encuentran en régimen suspensivo o fuera del mismo y van a ser exportados, han de llegar a la aduana para proceder a las formalidades de despacho.
En la aduana tendrá lugar la presentación de la declaración de exportación, cuya cumplimentación se regirá de acuerdo con las reglas establecidas con carácter general para la exportación de mercancías. Sin embargo, existen una serie de formalidades específicas para la exportación de mercancías sujetas a los impuestos especiales, previstas en el Apéndice II del Texto consolidado de la Resolución del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA).
Así pues, en el caso de productos objeto de impuestos especiales cuya circulación se ampare hasta la aduana de exportación con un Documento Administrativo Electrónico (e-DA), un mismo DUA de exportación podrá contener las referencias de varios Documentos Administrativos Electrónicos correspondientes a un mismo expedidor, si bien un mismo Documento Administrativo Electrónico no podrá figurar como referencia en más de un DUA. Es decir, cada e-DA que ampare la circulación hasta la aduana de despacho, dará lugar a un DUA de exportación, salvo en el caso de DUAs recapitulativos, en los que se admitirá más de un e-DA por partida de DUA.
Cuando no se haya producido el devengo o el exportador solicite la devolución de los Impuestos Especiales de fabricación, se tendrán en cuenta las siguientes instrucciones para cumplimentar el DUA de exportación:
Casilla 31: Se deberán detallar en esta casilla todos los elementos necesarios para la determinación de la base imponible y el tipo soportado.
Casilla 37.2: Se deberá indicar el código correspondiente (Códigos 121 a 128) al tipo de envío de productos sujetos a impuestos especiales destinados a exportación realizado.
Casilla 40: En el caso de que los productos hayan circulado hasta la aduana de exportación mediante un documento administrativo electrónico que tenga como destino la exportación, deberá referenciarse en esta casilla el documento administrativo electrónico que ampare la circulación de los productos hasta la aduana de salida.
Casilla 44: En el caso de que los exportadores estén obligados a inscribirse en el Registro Territorial, se hará constar su C.A.E. (Código de Actividad y de Establecimiento). En el caso de exportación de bebidas derivadas o de cigarrillos que hubieran llevado incorporadas precintas de circulación, se deberá indicar si se ha procedido a su inutilización o a su destrucción, así como el lugar y la fecha en que tuvo lugar.
Finalmente, es necesario distinguir entre:
Aduana de exportación: la aduana que registra, admite y despacha la declaración de exportación,
Aduana de ubicación de la mercancía: la aduana de control del recinto o almacén autorizado donde se presenta la mercancía cuando se realiza la declaración de exportación. Cuando no coincide con la Aduana de exportación se tratará de un despacho centralizado para lo que el operador tiene que estar expresamente autorizado.
Aduana de salida: la aduana que realiza el control de salida de la mercancía.
En consecuencia, la exportación de productos puede tener lugar por medio de:
- Salida directa: cuando coincidan la Aduana de ubicación y la Aduana de salida.
- Salida indirecta: cuando la Aduana de ubicación de la mercancía y la Aduana de salida son distintas.
En el segundo caso, la circulación de las mercancías tiene lugar en dos fases. En una primera fase, las mercancías circulan desde la fábrica o depósito fiscal amparadas en régimen suspensivo amparadas por un documento electrónico. En una segunda fase, tras el despacho de la declaración de exportación, las mercancías circularán con el documento de exportación y el e-DA original hasta la aduana de salida. En ambos casos, la ultimación del régimen suspensivo tendrá lugar cuando se produzca la salida de la mercancía del territorio de la Comunidad.
La notificación de exportación
Conforme al artículo 14.2 del Reglamento, cuando los productos salgan de fábrica o depósito fiscal con destino a la exportación, y su salida del territorio de la Comunidad se lleve a cabo por una aduana situada en el ámbito territorial interno, en las casillas correspondientes del documento administrativo electrónico se hará constar el nombre y número de identificación fiscal de la persona que representa al consignatario en el lugar de exportación.
Por otro lado, en los supuestos en que la exportación tenga lugar por una aduana situada en el ámbito territorial no interno, cuando la Agencia Estatal de Administración Tributaria reciba la notificación de exportación, que le deberán remitir las autoridades competentes del Estado miembro de salida de los productos del territorio de la Comunidad, procederá a su remisión al titular de la fábrica o depósito fiscal desde el que se realice la exportación.
Posteriormente, la Aduana de salida del territorio de la Comunidad cumplimentará la salida en el sistema electrónico de control de exportación (ECS-Export Control System) y, a través de este sistema, se volcará en el EMCS nacional. En este momento es cuando tendrá lugar la ultimación del régimen suspensivo.
La exportación de productos fuera del régimen suspensivo
A diferencia de la exportación de productos en régimen suspensivo, donde el aplazamiento del devengo hasta la puesta a consumo del producto en el país de destino supone la salida de las mercancías del territorio de la Comunidad sin que se haya producido el nacimiento de la obligación tributaria, la exportación de productos fuera del régimen suspensivo se encuentran en el ámbito territorial interno con el impuesto previamente satisfecho, por lo que una vez se produzca la exportación, el obligado tributario tendrá derecho a la devolución del tributo. De este modo se da cumplimiento al principio de tributación en destino de los productos sujetos a los impuestos especiales.
En este sentido, la Ley de los Impuestos Especiales establece que el importe de las cuotas que se devuelvas será el mismo que el de las cuotas soportadas. Cuando no sea posible determinar exactamente el importe, la cuota a devolver se determinará en base al tipo vigente tres meses antes de la fecha en que se realiza la operación de exportación.
La circulación de las mercancías fuera de régimen suspensivo hasta la aduana de despacho no estará amparada por el documento administrativo electrónico, sino por un albarán de circulación y, en el caso de bebidas derivadas y de cigarrillos, por las marcas fiscales exigidas por el artículo 26 del Reglamento.
Las características específicas de la exportación de productos fuera del régimen suspensivo: la solicitud de devolución y marcas fiscales
La exportación de productos fuera del régimen suspensivo se deberá documentar con la cumplimentación de la declaración de exportación, cuyas características particulares para la exportación de mercancías sujetas a los impuestos especiales han sido descritas con anterioridad en el presente artículo.
A la declaración de exportación deberá unirse una solicitud de devolución de impuestos (Modelo 590), en la que han de constar todos los datos relativos a la identificación del exportador y la mercancía exportada, además del importe exacto de la devolución solicitada y la forma en la que se quiere realizar (cheque o transferencia y código de cuenta bancaria).
Por otro lado, el apartado 5 del artículo 6 del Reglamento exige que en todos los supuestos de devoluciones que tengan por objeto productos que hayan circulado, dentro del ámbito territorial interno, utilizando marcas fiscales, será condición necesaria para que se acuerde la devolución, que tales marcas se inutilicen o destruyan, bajo control de la administración tributaria, previamente a la salida de los productos del ámbito territorial interno.
Por último, efectuadas por la aduana las comprobaciones relativas a la clase y cantidad de mercancías exportadas, la oficina gestora correspondiente al domicilio del exportador tramitará el expediente de devolución y dispondrá, en su caso, el pago de las cuotas que correspondan.
