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LA RELACIÓN DEL IVA CON LOS IMPUESTOS ESPECIALES ES DE COMPATIBILIDAD, CONCURRENCIA Y SUPERPOSICIÓN
- Introducción
Los impuestos especiales de fabricación constituyen, junto con el Impuesto sobre el Valor Añadido, las figuras básicas de la imposición indirecta y se configuran como impuestos sobre consumos específicos, gravando el consumo de unos determinados bienes, además del gravamen del IVA en su condición de impuesto general. Este doble gravamen se justifica en razón a que el consumo de los bienes que son objeto de estos impuestos genera unos costes sociales, no tenidos en cuenta a la hora de fijar sus precios privados, que deben ser sufragados por los consumidores, mediante una imposición específica que grave selectivamente estos consumos, cumpliendo, además de su función recaudatoria, una finalidad extra fiscal como instrumento de las políticas sanitarias, energéticas, de transportes, de medio ambiente, etc.[1]
Por tanto, el IVA es un impuesto que grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones de bienes. Es, pues, un impuesto general sobre el consumo o el tráfico empresarial que grava la totalidad de las ventas, sea cual sea la fase del proceso de producción y el tipo de mercancía o servicio.
A diferencia del IVA, los IIEE denominados “de fabricación” son impuestos que solamente gravan determinadas mercancías (alcohol, tabaco, hidrocarburos, electricidad) y en un solo momento del ciclo productivo. La relación del IVA con estos impuestos es de compatibilidad, concurrencia y superposición, por el motivo de que se pretende gravar adicionalmente el consumo de estos bienes y servicios especiales para, entre otras finalidades, desincentivar su consumo por motivos extra fiscales sanitarios o medioambientales.
- El pago del IVA sobre los Impuestos Especiales
En el orden tributario, distinguimos entre situaciones en las que se produce la acumulación de impuestos sobre un mismo producto y el pago de un impuesto sobre otro impuesto.
En el caso de la acumulación de varios impuestos sobre un mismo producto, tiene lugar en todos los productos sobre los que recae algún impuesto especial, a los que también se aplica el IVA como impuesto general sobre el consumo. En estos supuestos nos encontramos ante una doble imposición.
En el caso de pago de un impuesto sobre otro impuesto, estamos ante una sobre imposición y ésta es una circunstancia que se da también en el ámbito de la imposición indirecta, al formar parte la cuantía de los impuestos especiales de la base imponible que se somete a gravamen en el IVA.
Por tanto, no únicamente se produce una acumulación de impuestos en un mismo bien a través de dos figuras impositivas diferentes (IVA e Impuestos Especiales) justificada por las finalidades extra fiscales que persiguen los impuestos especiales, sino que, por otro lado, los impuestos especiales constituyen parte de la base imponible del IVA, lo que implica el cobro de un impuesto sobre otro impuesto.
Esta doble imposición queda ilustrada en el siguiente ejemplo:
Supongamos que adquirimos una botella de 1 litro de whisky con una graduación alcohólica de 40º. A efectos de los impuestos especiales, el whisky es considerada una bebida derivada sometida a gravamen por el Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas. Según dispone el artículo 38 de la Ley de los Impuestos Especiales, la base imponible del citado impuesto estará constituida por el volumen de alcohol puro, a la temperatura de 20º C, expresado en hectolitros (100 litros), contenido en los productos objeto de impuesto. Por otro lado, el artículo 39 de la mencionada ley fija el tipo impositivo de 913,28 euros por hectolitro de alcohol puro (9,1318 euros por litro de alcohol puro).
Un litro (1.000 ml) de whisky de 40 grados (40% de alcohol puro) contiene 400 ml de alcohol puro, lo que equivale 0,4 litros. Tras aplicar el tipo impositivo de 9,1318 euros por litro de alcohol puro, el importe del Impuesto Especial sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas de un litro de whisky con una graduación alcohólica de 40 grados asciende a 3,65 euros.
La doble imposición se produce cuando para el cálculo del IVA (21% para las bebidas alcohólicas) se incluye los 3,65 del impuesto especial en la base imponible del impuesto. Supongamos que la botella de whisky en cuestión tiene un precio final de 10 euros (antes de impuestos), que sumados a los 3,65 del impuesto especial asciende a 13,65 euros. Pues bien, el tipo general del IVA (21%) se aplicará al importe total del producto, incluido el impuesto especial, lo que resulta en 2,87 euros de IVA. Así pues, el importe final del producto es 16,52 euros, 6,52 euros de los cuales constituyen el tipo impositivo de los dos tributos. Sin embargo, en el caso de que la doble imposición no se produjera, el importe de IVA sobre dicho producto sería de 2,10 euros (10 euros x 21%), lo que supondría una reducción de 0,77 euros en el precio final del producto.
Los cálculos del ejemplo anterior quedan reflejados en las siguientes tablas:
- La “doble imposición” en el ordenamiento tributario español y comunitario
Esta doble imposición tiene su origen en las directivas europeas del IVA que consideraron que el importe de los impuestos especiales son un incremento del valor total del bien que se llevan a cabo dentro de la cadena productiva y que en todo caso, estos impuestos deben considerarse dentro de la base imponible del IVA. Así, no solamente la Sexta Directiva 77/388/CEE autorizaba impuestos indirectos sobre hechos imponibles ya gravados por el IVA, sino que desde las mismas instituciones comunitarias se ordena a los estados la imposición adicional sobre determinados consumos, para los que se arbitraban específicas normas para la adición de los gravámenes. Es el caso de los impuestos especiales, que hacen tributar determinados consumos, así los de tabacos, alcohol o hidrocarburos, sin que ello obstara a su sujeción, adicionalmente, al IVA. Actualmente, la doble imposición del IVA queda regulada en los artículos 78 y 84 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.[2]
Por consiguiente, en este caso, la legislación española es meramente receptora del acervo comunitario. En este sentido, el art. 78.1.4 de la Ley del IVA incluye a los impuestos especiales dentro de la base imponible sobre la que se aplicará el tipo de gravamen del IVA. De esta manera, se considera parte de la base imponible:
“Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.”
Para más inri, la Ley General Tributaria, que impide el cobro de un impuesto sobre otro impuesto, por aplicación del principio de prohibición de la doble imposición, se refiere solamente a situaciones en las que el hecho imponible en ambos tributos es idéntico. Por ello, se entiende que cuando hablamos del IVA, la operación gravada por el impuesto es la entrega de bienes o prestaciones de servicios y en el caso de los impuestos especiales, el impuesto grava la producción, fabricación o distribución de dichos productos, por lo que en ningún caso estaríamos hablando de una identidad impositiva frente a la Ley General Tributaria.
- La doble imposición y el principio de no confiscatoriedad
El art. 2.1 de la Ley General Tributaria afirma que los tributos que buscan fines no fiscales, por ser tributos y por sostener los gastos públicos, deben respetar los principios del art. 31.1 de la Constitución. El principio de no confiscatoriedad recogido en el artículo 31.1 de la Constitución supone que los ingresos tributarios contribuyen a financiar el gasto público de forma equitativa y progresiva sin que haya excesos por parte de los poderes públicos a la hora de detraer de las economías privadas los ingresos tributarios.
Los impuestos especiales son considerados como un instrumento apto para internalizar los costes sociales que el consumo de los productos gravados genera. Como ya hemos mencionado anteriormente, la Ley de los Impuestos Especiales justifica en su Exposición de Motivos la doble imposición por los fines extra fiscales de los impuestos especiales. Sin embargo, la actual regulación de los impuestos especiales deja su carácter extra fiscal en entredicho.[3]
No obstante, la constitucionalidad del artículo art. 78.1.4 de la Ley del IVA respecto al principio de no confiscatoriedad que preside el orden tributario ha sido discutida por parte de la doctrina. En este sentido, LÓPEZ ESPADAFOR afirma que el recurso por parte del legislador de aumentar la carga fiscal ciertos tipos de bienes o productos argumentando fines extra fiscales puede desembocar en situaciones confiscatorias y, en función de ello, inconstitucionales, si tal carga fiscal llega a ser tal que supere el precio del producto antes de impuestos. Con ello se estaría limitando excesivamente el acceso de los contribuyentes a la propiedad de los citados bienes o productos. Se trataría simplemente de que la carga fiscal sobre un bien o producto no sea superior a su precio antes de impuestos. En este sentido, en materia de fiscalidad de los carburantes es fácil encontrar supuestos en los que se produce un quebranto de esta regla de racionalidad y prudencia impositiva.[4]
Jordi Porcel Gomila
Departamento Jurídico
FIDE Asesores Legales y Tributarios
[1] Exposición de motivos de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
[2] Artículo 78. a) Quedarán comprendidos en la base imponible los siguientes elementos: a) los impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales, con excepción del propio IVA
(…)
Artículo 84.1. Los Estados miembros tomarán las medidas necesarias para garantizar que los impuestos especiales devengados o pagados por la persona que realiza la adquisición intracomunitaria de un producto sujeto a dichos impuestos se incluyen en la base imponible, conforme a lo dispuesto en la letra a) del párrafo primero del artículo 78.
[3] Por ejemplo, la subida impositiva de los tipos de gravamen del Impuesto sobre Hidrocarburos en España a través del Real Decreto-ley 8/2009, de 12 de junio (RCL 2009, 1183) se justificó por meros fines recaudatorios, concretamente, ante la necesidad de mayores ingresos públicos en función del déficit en tiempos de crisis económica. En este sentido, en el quinto párrafo del apartado II del Preámbulo de este Real Decreto-ley se señala que «la imposición sobre hidrocarburos constituye una fuente relevante de ingresos tributarios para las Haciendas Territoriales españolas», destacándose expresamente a continuación que «siendo la finalidad de esta imposición esencialmente recaudatoria, puede constituirse también en un instrumento al servicio de la política de protección del medio ambiente».
[4] LÓPEZ ESPADAFOR, Carlos María. “Gasóleo versus gasolina en el plano fiscal”. Revista Quincena Fiscal, Editorial Aranzadi, S.A., núm. 5/2010, pág.2.
