LOS IMPUESTOS ESPECIALES SOBRE EL ALCOHOL, TABACO, HIDROCARBUROS Y PRODUCTOS ENERGÉTICOS SON UNOS IMPUESTOS ARMONIZADOS A NIVEL EUROPEO CONSTITUIDOS COMO UNA FIGURA IMPOSITIVA INDIRECTA BASADA EN LA TRIBUTACIÓN EN DESTINO
El objeto del presente artículo versará sobre el análisis del reciente Informe de la Comisión Europea sobre la aplicación y evaluación de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales (COM(2017 184 final), publicado el 21 de abril. En el mencionado Informe la Comisión evalúa la aplicación de los sistemas de circulación intracomunitaria en régimen suspensivo y con impuesto devengado en origen, en el seno del programa REFIT, con el fin de detectar cargas, lagunas e incoherencias y proponer en última instancia las medidas necesarias para su corrección.
La Directiva 2008/118/CE recoge en su articulado tanto las normas sobre la circulación comercial de productos sujetos a impuestos especiales ya pagados (sistema de envíos garantizados y ventas a distancia) como las disposiciones sobre el sistema de control electrónico EMCS en régimen suspensivo. Estos sistemas se rigen por el principio de tributación en destino y el fomento de la libre circulación de mercancías en el seno del mercado de la Unión.
Pues bien, los impuestos especiales sobre el alcohol, tabaco, hidrocarburos y productos energéticos son unos impuestos armonizados a nivel europeo constituidos como una figura impositiva indirecta basada en la tributación en destino. Bajo este fin se construyen los dos grandes sistemas de circulación intracomunitaria de producto sujeto a impuesto especial que tienen como fin último asegurar el pago del impuesto en el país de consumo.
La Circulación intracomunitaria en régimen suspensivo
Con el objeto de asegurar la tributación en destino, se estableció en enero de 2013 un Sistema de Control de Movimientos de Impuestos Especiales (EMCS) basado en la emisión de un documento administrativo electrónico (e-DA) que ampara la circulación intracomunitaria en régimen suspensivo y una estrecha colaboración administrativa entre las Administraciones de los Estados Miembros. Este sistema permite el control monitorizado de los productos sujetos a II.EE por volumen y temperatura, pues la tributación por tipos específicos aplica una cuota alícuota por volumen (euros x litros). En este sentido, lo que le interesa a la Agencia Tributaria es controlar el volumen físico de los productos, con independencia de su importe o precio de venta al público.
La Comisión apunta que los principales beneficios de este sistema de circulación electrónica han sido una reducción de los plazos necesarios para la tramitación de los documentos relativos a impuestos especiales, la posibilidad de realizar un seguimiento de los movimientos (tanto por el expedidor como por el destinatario), y la facilitación de la auditoría y el control a través de una documentación de la circulación más eficiente y de mejor calidad.
La necesidad y eficacia del EMCS se ve confirmada por los Estados miembros y los operadores, que reclaman la ampliación de su ámbito de aplicación a fin de que incluya los aceites lubricantes y el tabaco crudo, con objeto de evitar el fraude. Incluso ampliar el ámbito de aplicación del sistema EMCS a la circulación de productos con impuesto devengado.
En definitiva, el sistema EMCS permite un riguroso control de los movimientos de productos sujeto a impuesto especial a nivel intracomunitario, asegurando el pago del impuesto en destino, evita un fraude en el seno del régimen fiscal suspensivo y, al mismo tiempo, no supone un gran obstáculo para la libre circulación de mercancías en el seno del mercado único.
La Circulación intracomunitaria con impuesto devengado
El sistema de circulación intracomunitaria con impuesto devengado en el país de origen se reduce a dos sistemas altamente garantistas y formalistas: el sistema de envíos garantizados y el sistema de ventas a distancia.
Constituidos bajo la premisa del principio de tributación de destino, establecen un sistema de devolución del impuesto en el país de expedición, previa constitución de garantía o pago del impuesto en el país de destino, mediante la solicitud de una autorización administrativa por cada envío y cada proveedor. Especialmente gravoso son los envíos a particulares (sistema de ventas a distancia), que requieren la presencia física del empresario mediante la figura de un representante fiscal en el país de destino.
Así pues, la Comisión considera que estos sistemas suponen una carga significativa a las empresas, que no es compatible con el objetivo de fomentar la libre circulación de mercancías dentro del mercado único, debido al mantenimiento del uso de los procedimientos en soporte papel y a la variedad de enfoques adoptados por los Estados miembros.
Como consecuencia, en la práctica los operadores que distribuyen productos sujetos a los II.EE encuentran más facilidades en la exportación de alcohol o carburante a un tercer país (mediante la formalización del DUA a la exportación y el pago del arancel y los impuestos indirectos en el país de destino) que en los intercambios intracomunitarios que requieren de una autorización previa, documento autorizado en soporte papel, constitución de garantía o pago del impuesto y, en el caso de venta a particulares, un representante fiscal en el país de destino.
En definitiva, resulta mucho más gravoso una entrega intracomunitaria que una exportación a efectos de impuestos especiales. Es por ello que los actuales regímenes de circulación con impuestos pagados no son eficaces y conducen al fraude bien sea por desconocimiento del operador o por la alta complejidad administrativa y los costes conexos que implican. A modo ilustrativo, algunas bodegas de vino españolas han dejado de expedir cajas de vino a particulares o empresas situados en otros países miembros fuera del régimen suspensivo. Este hecho ha conllevado la proliferación de numerosos traders y mayoristas de bebidas alcohólicas que se han asentado con relativa rapidez en el seno del boom del comercio electrónico. La mayoría opera en régimen de impuesto devengado en tanto no disponen de la estructura física necesaria para constituirse como depositarios autorizados. Sin embargo, no siguen ninguno de los procedimientos con impuesto devengado establecidos, sino que pagan el impuesto en origen y lo envían a otro país intracomunitario donde será consumido a un tipo impositivo diferente del país de destino.
Si bien es necesaria la existencia de un marco comunitario para la circulación de mercancías al amparo del régimen de impuestos pagados, a fin de evitar la doble imposición, el actual sistema no es eficiente y conduce al fraude especialmente en los nuevos sectores económicos poco familiarizados con los impuestos especiales.
Los costes son especialmente significativos en el sistema de ventas a distancia. La necesidad de disponer un representante fiscal, requisito exigido por la mayoría de Estados miembros, constituyen un obstáculo importante para el acceso al mercado. Las tarifas cobradas por estos servicios de representación fiscal pueden superar en algunos casos los costes de los servicios postales y de mensajería para el despacho de aduana de los paquetes procedentes de terceros países. Por lo general, los servicios de representación fiscal fueron ofrecidos exclusivamente por grandes compañías de transporte, mal equipadas para tramitar pequeños envíos (6 o 12 botellas, normalmente), y que, o bien se negaban a prestar el servicio, o bien cobraban una tarifa muy elevada, totalmente inviable el comercio de acuerdo con los requisitos legales de la Directiva 2008/118.
En consecuencia, deviene casi imposible la venta de alcohol on-line a otros Estados miembros a un coste razonable, en comparación con la venta on-line de otras mercancías o la exportación de las mismas bebidas alcohólicas a un país tercero.
Conclusiones
En general, el actual sistema ECMS, de tenencia y circulación de los productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo funcionan eficaz y eficientemente. No obstante, podrían introducirse una serie de cambios legales y técnicos que permitieran una mayor armonización y menor formalismo de los supuestos de incidencia (rechazo, no aceptación, aceptación con incidencias).
En cambio, los regímenes aplicables a la circulación de mercancías ya despachadas a consumo en otro Estado miembro son ineficaces y susceptibles de provocar evasión y fraude fiscal. No es suficiente con garantizar el pago del impuesto en destino, es necesario articular un sistema que a la vez garantice la libre circulación de productos sujetos a impuestos especiales. La utilización de un sistema EMCS simplificado en relación con la circulación con impuesto devengado simplificaría este tipo de comercio, dotaría de mayor transparencia y claridad a las normas, y permitiría a los operadores recuperar fácil y rápidamente los impuestos pagados en el Estado miembro de expedición.
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