¿Pérdidas admisibles o rendimientos mínimos obligados en el impuesto sobre la cerveza?

El apartado 10 del artículo 1 del Real Decreto 1165/1995, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (en adelante, RIE) entiende por pérdidas “cualquier diferencia en menos, medida en unidades homogéneas, entre la suma de los productos de entrada en un proceso de fabricación o de almacenamiento y la suma de los productos de salida del mismo, considerando las correspondientes existencias iniciales y finales.”
El porcentaje de pérdida de una operación o proceso en un periodo vendrá dado por la siguiente expresión:

Donde %P_t representa el porcentaje de pérdidas del periodo t, E representa las entradas del periodo, X_i las existencias iniciales del periodo, S las salidas del periodo y X_f las existencias finales.
Las mermas que sufren los productos obedecen a razones muy diversas, dependiendo del tipo de operación que se lleve a cabo. En principio, corresponderá al sujeto obligado acreditar su existencia, no obstante, siendo inevitable que, durante la fabricación, cierta cantidad se disipe, derrame o se inutilice, el legislador construye una presunción legal —“iuris tantum”—, que causará principalmente el descargo en el contribuyente de la obligación de acreditar su existencia y en consecuencia del pago del impuesto.
La presunción es un criterio del legislador por el que considera como seguro o probable que se produzca un cierto hecho. En el impuesto sobre la cerveza consiste en deducir que la cantidad pérdida equivale a un porcentaje concreto en función del tipo de operación, al punto que cualquier pérdida que lo sobrepase, salvo prueba en contrario, se presumirá producto auto consumido o salido del establecimiento, originando el devengo del impuesto y en consecuencia el ingreso de la cuota que corresponda.
Aunque la presunción, también se aplicará a la inversa, basta con que la pérdida sea inferior al porcentaje admitido para que no comporte un ingreso.  Según criterio de algunos autores, se trata de un tratamiento fiscal privilegiado, si bien solo se originará cuando el sujeto obligado se atribuya una pérdida que verdaderamente no ha llegado a producirse.
El apartado 5, letra d) del artículo 18 de la LIE efectúa una remisión un tanto sorprendente cuando dispone que los porcentajes admisibles de pérdidas en régimen suspensivo en los procesos de fabricación, transformación, así como durante el almacenamiento y el transporte serán los que se fijen en el Reglamento. En respuesta a esta remisión, el apartado 12 del artículo 1 del RIE introduce la definición de porcentaje reglamentario de pérdidas como el “límite porcentual máximo de pérdidas para determinadas operaciones o procesos, hasta el cual aquéllas se consideran admisibles sin necesidad de justificación o prueba”, fijando en el artículo 61 del RIE tales límites para cada uno de los procesos industriales que conforman la fabricación de la cerveza. Así, por ejemplo, se particulariza que no estarán sujetas al impuesto y a todos los efectos serán perdidas consideradas como reales, el 2 por 100 de los kilos-extracto contenidos en las materias primas o el 5,9 por 100 de los kilos-extracto pasados a cocción.
Luego, podemos definir las “pérdidas admisibles”, como aquellas disminuciones previsibles en peso o volumen, recogidas reglamentariamente y que sufren los productos por causas técnicas propias de los procesos de fabricación y las producidas por evaporación y trasvase durante su almacenamiento. Diremos que existe un “exceso de pérdida admisible” cuando aparecen diferencias entre el porcentaje de pérdidas realmente producidas en una operación o proceso y el porcentaje reglamentario establecido. La cantidad de producto que corresponda al exceso, como hemos dicho, tendrá la consideración, salvo prueba en contrario, de bienes fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal o auto consumidos debiendo ingresar el impuesto que corresponda. El exceso vendrá dado por la siguiente expresión:

Donde ExP_t representa el porcentaje exceso de pérdida, P_t el porcentaje real de pérdida de las operaciones o procesos y P_a el porcentaje de perdida admitido reglamentariamente.
PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY
La base imponible del impuesto está constituida por el volumen de cerveza expresado en hectolitros de producto acabado a la temperatura de 20 grados. Por su parte, el artículo 61 del RIE establece los porcentajes de pérdidas durante los proceso de producción, almacenamiento y transporte de cerveza. En concreto los porcentajes de pérdidas durante el proceso de producción son los siguientes:
“a) En las primeras materias: Sobre el total cargo trimestral, el 2 por 100 de los kilos-extracto contenidos.

1. b) En cocción: entre los kilos-extracto natural que representan las primeras materias entradas en cocimiento durante cada trimestre y los contenidos en el mosto frío pasado a fermentación, el 5,9 por 100 del total cargo.
2. c) En la elaboración de cerveza:

1.º En el sistema convencional de separación entre fermentación y maduración: entre el volumen trimestral de mosto frío pasado a fermentación y el volumen de cerveza acabada salida de maduración, el 6,9 por 100 del total cargo trimestral, que se elevará al 7,8 por 100 en los supuestos de doble filtrado.
2.º En el sistema en que fermentación y maduración se realizan sucesivamente en el mismo tanque, el 6 por 100 del total cargo trimestral.
Este porcentaje se eleva al 7 por 100 para los supuestos de doble filtrado.”
El Tribunal Constitucional ha afirmado en sus Sentencias núm. 37/1981 de 16 de noviembre (Fundamento Jurídico 4); 6/1983 de 4 de febrero (Fundamento Jurídico 4); 179/195 de 19 de diciembre (Fundamento Jurídico 3); 21/1992 de 11 de diciembre (Fundamento Jurídico 7) y 233/1999 de 16 diciembre (Fundamentos Jurídicos 9 y 34) que  “la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, pertenecen siempre al plano o nivel de la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria”
Sin embargo, en distintas sentencias el propio Tribunal ha modulado el principio de reserva de ley de los elementos de cuantificación del tributo y, en particular, de la base imponible. Sin dejar de reconocer el carácter esencial de la base imponible, ha admitido una colaboración, especialmente intensa, de normas infralegales en la regulación de la misma, sobre la base de argumentos como la complejidad técnica en la regulación de este elemento del tributo o la necesidad de cohonestar la reserva de Ley con el cumplimiento de otras finalidad previstas en la propia Constitución. Por ello, será necesario determinar si los aspectos regulados por una norma de rango infralegal que afectan a la determinación de la base imponible constituyen un elemento esencial, ejercicio que deberemos realizar caso por caso.
Así, el Tribunal Constitucional en su Sentencia 221/1992 de 11 de diciembre ha señalado sobre la distinción entre elementos esenciales y elementos accidentales de la base imponible: “ (…) Se hace así preciso determinar cuál es el ámbito de la regulación de la base imponible que debe quedar necesariamente reservado al legislador; análisis que debe llevarse a cabo en función de las circunstancias de cada caso concreto y a partir de la naturaleza y objeto del tributo de que se trata (…)”
El carácter de esencialidad de las pérdidas establecidas en vía reglamentaria no solamente viene determinado por ser un aspecto que afecta directamente a la base imponible del impuesto sino que al mismo tiempo delimita los supuestos de no sujeción. Resulta paradójico que en un impuesto configurado con tipos tributarios específicos, una disposición reservada a aspectos secundarios o accesorios sea la que delimite un elemento esencial como la no sujeción.
Ciertamente el principio de reserva de ley no es absoluto, pues no todas las medidas que refieran a los elementos esenciales del tributo requieran una disposición con rango de Ley, pero una cosa será perfeccionar la definición del hecho imponible y otra muy distinta, instituir con carácter general la magnitud “no sujeta” al impuesto. En este sentido, no podemos más que interpretar que los coeficientes técnicos de pérdidas fijadas por la Administración en el Reglamento de Impuestos Especiales constituyen elementos que de forma directa determinan y fijan la cuantía de la deuda tributaria, correspondiendo su regulación a la Ley.
Así, el propósito del reglamento no es facilitar, explicar o delimitar lo que se entiende por “pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos”, sino el cuantificar, el volumen de dichas pérdidas presumiéndolas como ciertas. En un impuesto como el de la cerveza en que los supuestos de no sujeción, la base imponible y los tipos de gravamen, están referidos en unidades físicas y no a valores monetarios, concebir que sea la Administración y no el legislador quién pueda barajar a su voluntad el número de unidades no sujetas al tributo, se nos antoja como algo anómalo. Sería como si la Ley del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, relegase al rango reglamentario la fijación de los porcentajes de reducción de los rendimientos del trabajo o de los rendimientos de capital, o en el impuesto de sociedades, los ajustes de la base imponible se instaurasen reglamentariamente, adquiriendo la administración la potestad de cambiarlos a su antojo cuando lo considerase oportuno. Prueba de ello, es que esta técnica jurídico-fiscal ciertamente en ocasiones ha sido utilizada por nuestro ordenamiento tributario, por ejemplo, en el Impuesto de Sociedades con los coeficientes de amortización en que se presume la depreciación realmente efectiva de los bienes de equipo, si bien hoy, afortunadamente incorporados a una norma con rango de Ley que incluye unas tablas de amortización objetivamente actualizadas y de excelente aplicación práctica.
Definitivamente, debemos ponderar que asignar unos valores fijos de pérdidas resulta cuanto menos aventurado; como si la Administración conociera de antemano la cantidad de producto que se va a perder entre el volumen trimestral de mosto frío pasado a fermentación y el volumen de cerveza acabada salida de maduración o  entre los kilos-extracto natural que representan las primeras materias entradas en cocimiento durante cada trimestre y los contenidos en el mosto frío pasado a fermentación.  Del mismo modo, será muy arriesgado prever las pérdidas en los periodos de paradas técnicas o de puesta en marcha de nuevas instalaciones que lógicamente no serán iguales a las que sobrevienen en el normal funcionamiento de la instalación.
Por ello, entendemos que, la exigencia reglamentaria de unos rendimientos mínimos, contenida en el art. 61 del RIE, supone que el precepto reglamentario está regulando un elemento esencial la base imponible del impuesto, al margen del art. 25 de la Ley del Impuesto. Y ello, simple y llanamente, porque la Ley, al regular la base imponible, dice claramente que ésta estará constituida por el volumen real de los productos, sin que se remita al contenido de los kilos-extracto de las primeras materias o contenidos en el mosto pasado a fermentación, así como, del volumen total del mosto. Tampoco hace referencia a que éstas se exigirá un rendimiento determinado de obtención de cerveza acabada o de mosto.
Por tanto, siendo la base imponible del impuesto el volumen de producto acabado, sin que la Ley determine la forma de calcularla, salvo el cuantificar el volumen de cerveza realmente acabada, esto es, una vez descontadas las pérdidas o mermas que efectivamente han acaecido en el proceso productivo. Así, establecer una presunción de un rendimiento químico de la cerveza y el mosto obtenido en una disposición reglamentaria supone determinar de forma indirecta y arbitraria la cantidad de producto sujeto a tributación, algo que contraviene el principio de reserva de ley tributaria.
Así pues, existe una clara remisión reglamentaria de la determinación de la base imponible, lo que debería considerarse suficiente para inaplicar los porcentajes de mermas fijados en el artículo 61 del RIE, en la medida que no existe ningún método oficial para calcular la base sobre la que han de aplicarse dichos porcentajes.
PRINCIPIO DE JERARQUÍA NORMATIVA. LA PRESUNCIÓN LEGAL IURIS TANTUM
El artículo 61 contiene una presunción legal iuris tantum por la que se establece la presunción de un rendimiento químico teórico mínimo. El rendimiento químico teórico es la cantidad de cerveza que podría obtenerse en teoría, habida cuenta de la composición química del mosto y de los kilos de extracto-seco que dicho mosto contiene. En concreto, el Reglamento establece dicho rendimiento delimitando la cantidad de pérdidas que pueden producirse en cada uno de los procesos productivos. O dicho de otra manera, define la cantidad de alcohol que se obtendrá a partir de una determinada cantidad de extracto-seco o la cantidad de cerveza a partir de una determinada cantidad de mosto.
Ahora bien, los rendimientos mínimos no solamente se aplican con respecto a la cerveza, es decir, a los productos que son objeto de los impuestos especiales, sino también a las materias primas o el mosto que no son objeto de impuestos especiales, algo que resulta cuanto menos controvertido.
El Tribunal Supremo mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada consistente en afirmar que de conformidad con el artículo 118 de la Ley General Tributaria las presunciones legales, deben ser establecidas por Ley, por la sencilla razón de que alteran la carga de la prueba (onus probandi), con la trascendencia procedimental y procesal que ello lleva consigo en relación a las posibilidad de defensa de los contribuyentes.
Ahora bien, el problema no es la pérdida máxima sino la presunción implícita de un RENDIMIENTO MÍNIMO, esto es, por ejemplo, de que en cada X cantidad de mosto se producen Y cantidad de cerveza. Esa es la presunción de la que se parte, para admitir luego unas pérdidas máximas de 6,9%, 7,8% en los supuestos de doble filtrado, o 6% en caso de realizar la fermentación y maduración en el mismo tanque.
Nos hallamos, sin duda alguna, ante una presunción legal iuris tantum cuyo hecho base en la cocción son los kilos-extracto contenidos en las materias primas pasadas a cocimiento, y cuyo hecho consecuencia son los kilos-extracto contenidos en el mosto frío pasado a fermentación. Asimismo, en el proceso de elaboración de cerveza, el hecho base es el volumen de mosto frío pasado a fermentación, mientras que el hecho consecuencia corresponde al volumen de cerveza acabada salida a maduración. A estas operaciones, se les aplica un rendimiento mínimo con diferentes porcentajes.
Las mermas reglamentarias no se corresponden con el concepto de PÉRDIDA definida en el artículo 1.10 del Real Decreto. Resulta cuanto menos paradójico calificar como “pérdida” el rendimiento químico de la fermentación a partir de una determinada cantidad de mosto. Es decir, la reacción química que se produce en la fermentación del mosto por la cual el azúcar se transforma en alcohol y CO₂ constituye una transformación molecular con un rendimiento, pero nunca será una pérdida. Por tanto, las diferencias entre la cantidad de mosto pasado a fermentación y la cerveza acabada constituyen un rendimiento de un proceso de transformación molecular, y no una pérdida inherente a la naturaleza de los productos. En otras palabras, el reglamento tributario instituye un rendimiento de una reacción, presumiendo que se obtiene una determinada cantidad de producto a partir de una determinada cantidad de mosto. Si bien, el reglamento efectivamente no dice expresamente la cantidad de cerveza que se presume producida por cada 100 litros de mosto, sino que señala un determinado porcentaje de pérdidas, lo que constituye una presunción de un rendimiento mínimo.
Esta presunción implica una presunción del hecho imponible, no contemplada en la ley, camuflada como una regulación de las pérdidas.
Cabe añadir que la presunción de un rendimiento mínimo no solamente resulta arbitraria sino que en el caso de las micro-cervecerías o fábricas de cerveza artesanal resulta imposible de cumplir debido a su manual y rudimentario proceso de elaboración, lo que en la práctica comporta soportar el coste del impuesto correspondiente a la diferencia, sin la posibilidad de repercutirlo sobre los compradores de una cerveza que no existe, pues se trata simplemente de una presunción reglamentaria en función del volumen de mosto o kilos de extracto-seco utilizado. Cuando la empresa efectivamente produce cerveza, lógicamente la vende repercutiendo sobre el precio el coste del impuesto, conforme previene la ley. Pero si por cada 100 litros de mosto se exige el impuesto correspondiente a, por ejemplo, 93,1 litros de cerveza, cuando solo se han fabricado 70 o 75 litros, el fabricante tiene que cargar con el coste del impuesto correspondiente a la diferencia.
Es claro, por tanto, que el artículo 61 del Real Decreto infringe el artículo 118 de la Ley General Tributaria y como trasfondo el artículo 9.3 de la Constitución Española, al no respetar el principio de jerarquía normativa.