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El “depósito fiscal” es el establecimiento que permite a su titular almacenar en régimen suspensivo de los impuestos especiales. El hecho imponible en el impuesto sobre hidrocarburos es la fabricación o la importación de una serie de productos muy concretos (artículo 5 de la LIIEE), su realización va a originar el nacimiento de la obligación tributaria, siendo los sujetos obligados al pago los titulares de las fábricas. No obstante, si ese fuese el criterio general, se produciría un desfase entre el momento en que se efectúa el pago del impuesto y el momento en que efectivamente el producto se consume. Entonces, puesto que los productos inevitablemente transitan, para evitar los costes financieros que supone el ingreso del impuesto, la LIIEE suspende la obligación de ingresar hasta que efectivamente los productos se consumen. Para ello, se crea un “régimen fiscal suspensivo” que consiste en que los titulares de las fábricas y los depósitos fiscales no ingresan el impuesto, sino que éste se “suspende” hasta que se ultime el consumo.
La LIIEE define en su artículo 4 este régimen suspensivo como el régimen fiscal aplicable a la fabricación, transformación, tenencia y circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en el que, habiéndose realizado el hecho imponible, no se produce el devengo y en consecuencia el impuesto no es exigible. La LIIEE no condiciona el régimen fiscal a ninguna otro requisito, excepto los que obliga la Ley reguladora del tributo. De este modo, el régimen suspensivo no depende de que la persona propietaria del producto ostente o no la condición de “operador” según la Ley del mercado de los hidrocarburos (Ley 34/98), sino del cumplimiento de los requisitos de la norma tributaria, en concreto del artículo 11 del RD 1165/95 de los IIEE. Del mismo modo, la Ley 37/92 del IVA en su artículo 24, no establece excepciones a la exención por la vinculación del producto de que se trate, a un régimen distinto al aduanero (depósitos fiscales).
Se entiende por “subcuenta”, la que otorga una terminal (depósito fiscal) a su cliente operador con el que tiene suscrito un contrato de capacidad para que este a su vez, ceda a otra persona distinta esa capacidad, o parte de ella, quien ostentará la titularidad de la subcuenta. Las subcuentas se conceden a otros operadores, distribuidores o consumidores, manteniéndose el régimen suspensivo de los IIEE. En el supuesto que se efectúe operaciones de compraventa en ese régimen (definido en el anexo de la ley del IVA) se aplicará la exención de IVA contemplada en el artículo 24 de la Ley 37/92, sin que sea posible renunciar a la exención, pues se aplicará mientras los bienes permanezcan vinculados a ese régimen (apartado 3 del artículo 24 de la Ley del IVA).
En consecuencia, con independencia de quien sea la persona que posea la propiedad de los productos, operador, distribuidor o una persona física o jurídica, mientras el producto se encuentre almacenado, estará vinculado al régimen suspensivo hasta el instante que se ultime su puesta a consumo. Cuando el depósito fiscal (sujeto pasivo del impuesto IIEE) expida los productos por cuenta del titular de la subcuenta, el titular del depósito le repercutirá el IIEE en el momento de la salida (devengo) devengándose simultáneamente el IVA asimilado a la importación que obligatoriamente deberá autoliquidar (modelo 380). En conclusión, cuando una empresa adquiere hidrocarburos mientras estos se encuentran almacenados en un depósito fiscal, los hidrocarburos adquiridos se encuentran en régimen suspensivo del Impuesto Especial, produciéndose el devengo del impuesto cuando se produce la salida de estos. El sujeto pasivo del IIEE (titular del depósito fiscal) repercutirá el IIIEE al titular de la subcuenta consignando en la factura el tipo impositivo correspondiente a la fecha de devengo del impuesto, que no es otro que el momento en que se produce la salida y no la fecha en que se produjo la venta, (Consulta Vinculante V1986-17, de 24 de julio de 2017 de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo).
Sin embargo, cuando el titular del depósito fiscal no repercute el impuesto especial al titular de la subcuenta, sino al titular de la cuenta, se ultima el régimen suspensivo y las ventas que se efectúen devengaran IVA al encontrarse fuera del dicho régimen suspensivo del Impuesto sobre hidrocarburos.
En conclusión, cuando el depósito fiscal repercute con arreglo al artículo 14 de la Ley IIEE, el importe de las cuotas devengadas sobre aquel para el que realiza la operación que es titular de una cuenta – derivada de un contrato de capacidad – las operaciones de compra-venta del producto que realice el titular de la cuenta, una vez le ha sido repercutido el IIEE, devengarán IVA por no ser de aplicación el régimen previsto en el artículo 24 de la Ley 37/92.
