Impuesto al plástico (VI). Exenciones

Artículos publicados:

• Impuesto al plástico (I). Objeto del impuesto
• Impuesto al plástico (II). Hecho imponible
• Impuesto al plástico (III. Diferencias en menos de las existencias
• Impuesto al plástico (IV). Base imponible y trazabilidad
• Impuesto al plástico (V). Deducciones

Son supuestos de exención los que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal (artículo 22 de la LGT). En el impuesto sobre los envases de plástico de un solo uso, más por razones sociales que medioambientales, las exenciones están supeditadas al destino que finalmente tengan los envases, aun cuando lo que parece verdaderamente relevante, más que el universo de las exenciones fiscales, son los hábitos y mentalidad de los consumidores y usuarios. Por el lado de la técnica jurídica, la Ley del impuesto ha optado por un sistema dual, normalizado en supuestos de devolución y supuestos de exención que, en muchos casos, son realmente supuestos de no sujeción. De este modo, la Ley distingue dos clases de exenciones: las operaciones directamente exceptuadas de ingresar; y las operaciones que comportan la devolución al adquirente o al consumidor del impuesto previamente ingresado.

Los titulares de las exenciones son los que intervienen en el mercado de productos que hacen uso de los envases de plástico no reutilizables. La Ley del impuesto renuncia a precisar quiénes son los participantes, tan solo distingue entre el «contribuyente», como la persona que realiza el hecho imponible que recae sobre la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los envases que contienen plástico no reutilizable; y el «adquirente», que sería la persona distinta del «contribuyente», la cual obtiene envases en el territorio de aplicación del impuesto, y quien soporta el impuesto repercutido por el «contribuyente» (ver Impuesto al plástico V). En contraste, la Ley 11/1997, de envases y residuos de envases, elabora una exhaustiva relación: 1) los fabricantes de envases dedicados, tanto a la fabricación de envases como a la importación o adquisición en otros Estados de la Unión Europea, de envases vacíos ya fabricados; es decir, los «contribuyentes» según la norma reguladora del impuesto; 2) envasadores, dedicados tanto al envasado de productos como a la importación o adquisición en otros Estados miembros de la Unión Europea de productos envasados para su puesta en el mercado, que también son «contribuyentes», pero que también, en ocasiones, pueden ser «adquirentes»; y 3) comerciantes o distribuidores, dedicados a la distribución, mayorista o minorista, de envases o de productos envasados, y que son, en los términos de la Ley del impuesto, «adquirentes». A los agentes económicos mencionados, conforme lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley 7/2022, les será de aplicación las siguientes exenciones del impuesto:

1. La fabricación, adquisición intracomunitaria e importación de envases que contengan plástico no reutilizable, productos intermedios para la fabricación de esos envases, y los destinados a permitir su cierre que contengan plástico, que se destinen a «medicamentos», «productos sanitarios», «alimentos para usos médicos especiales», «preparados para lactantes de uso hospitalario» y «residuos peligrosos de origen sanitario»

Están exentas la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los envases de material polimérico al que se le pueden haber añadido aditivos o sustancias, y que se refiere el artículo 68.1.a) y los productos plásticos semielaborados, a los que hace referencia el artículo 68.1.b), que se destinen a obtener envases, y destinados a prestar la función de contención, protección, manipulación, distribución y presentación de medicamentos, productos sanitarios, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario. Del mismo modo, están exentos los productos señalados en el artículo 68.1.c), que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables, destinados a los mismos usos. Ahora bien, para la aplicación de exenciones, conforme al artículo 71.2 de la Ley, respecto de los conceptos y términos que no se definan en la propia Ley, se actuará de acuerdo a lo dispuesto en la normativa de la Unión Europea y de carácter estatal, relativo a los productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto. Atendiendo a dicho precepto se considera lo siguiente:

• «Medicamento». En ausencia de una definición en la Ley, el término medicamento debe atenderse por su acepción general, lo que incluye tanto los medicamentos de uso humano como de uso veterinario. No puede pasar inadvertido que los animales criados, mantenidos, sacrificados y destinados a la alimentación humana, tienen sus riesgos, no exentos de peligro para la salud humana. La ausencia de acotación, entre el uso veterinario y el uso humano, no da lugar a la interpretación; de no ser así, el legislador aludiría expresamente a cada modalidad, como por ejemplo sucede en la Ley 37/95 del IVA, cuando se refiere a los tipos tributarios. En idénticos términos, se pronuncia la Real Academia de Medicina de España, cuando define el medicamento como la «sustancia o combinación de sustancias con propiedades para el tratamiento o prevención de enfermedades en seres humanos o en animales».

El Real Decreto 1345/2007, por el que se regula el procedimiento de autorización, registro y condiciones de dispensación de los medicamentos de uso humano, entiende por medicamento la sustancia o combinación de sustancias, que se presente como poseedora de propiedades para el tratamiento o prevención de enfermedades en seres humanos, o que pueda usarse o administrarse a seres humanos con el fin de restaurar, corregir o modificar las funciones fisiológicas ejerciendo una acción farmacológica, inmunológica o metabólica, o de establecer un diagnóstico médico. Por su parte, el Reglamento (UE) 2019/6, sobre medicamentos veterinarios, entiende por «medicamento veterinario» toda sustancia o combinación de sustancias que cumple al menos una de las condiciones siguientes: a) que sea poseedora de propiedades para el tratamiento o prevención de enfermedades en animales; b) que se use en animales con el fin de restaurar, corregir o modificar funciones fisiológicas al ejercer una acción farmacológica, inmunológica o metabólica; c) destinados a animales con el fin de establecer un diagnóstico; y d) usados para la eutanasia de animales. Ambos tipos de medicamentos -humanos y veterinarios- deberán estar debidamente autorizados y registrados por la Agencia Española de Medicamentos y Productos Sanitarios o por la Comisión Europea, de acuerdo con los procedimientos establecidos para cada caso.

La exención comprende los envases destinados al acondicionamiento primario, o sea, el envase o cualquier otra forma de acondicionamiento que se encuentre en contacto directo con el medicamento; y el embalaje exterior del acondicionamiento primario.

• «Productos sanitarios». Del mismo modo que los medicamentos, la omisión de una definición permite incluir también los destinados a la sanidad animal (* Ver Nota a pie de página). Comprende una serie de productos que no actúan, como hacen los medicamentos, en el cuerpo humano o animal a través de un mecanismo químico, farmacológico, inmunitario o metabólico, sino que más bien están destinados a fines diagnósticos, terapéuticos o profilácticos. El Real Decreto 1591/2009, de 16 de octubre, por el que se regulan los productos sanitarios, los define como cualquier instrumento, dispositivo, equipo, programa informático, material u otro artículo, utilizado solo o en combinación, incluidos los programas informáticos destinados por su fabricante a finalidades específicas de diagnóstico y terapia con fines de: 1) diagnóstico, prevención, control, tratamiento o de una enfermedad, lesión o deficiencia; 2) investigación, sustitución o modificación de la anatomía o de un proceso fisiológico; 3) regulación de la concepción. Entre otros, muletas, electrodos, marcapasos, sondas, prótesis, lentillas, instrumental quirúrgico, implantes, fonendoscopios, etcétera, así como elementos de laboratorio como matraces, probetas, microscopios, entre otros.
• «Alimentos para usos médicos especiales». Se trata de los alimentos destinados a consumidores que tienen necesidades nutricionales diferentes a las de la población sana en general y que son especialmente procesados para ser utilizados bajo supervisión médica. No se incluyen los alimentos para usos veterinarios, pues el término «médico» se refiere exclusivamente a la salud y a las enfermedades del ser humano. El artículo 2, punto 1, párrafo g) del Reglamento (UE) Nº 609/2013, define los alimentos para usos médicos especiales como los «alimentos especialmente elaborados o formulados y destinados al manejo dietético de pacientes, incluidos los lactantes, bajo supervisión médica, es decir destinados a satisfacer total o parcialmente las necesidades alimenticias de los pacientes cuya capacidad para ingerir, digerir, absorber, metabolizar o excretar alimentos normales o determinados nutrientes o metabolitos de los mismos sea limitada, o deficiente, o esté alterada, o bien que necesiten otros nutrientes determinados clínicamente, cuyo manejo dietético no pueda efectuarse únicamente modificando la dieta normal». Adviértase que incluye los preparados fabricados para satisfacer las necesidades nutricionales de lactantes con trastornos y enfermedades durante los primeros meses de vida y que por tanto, son distintos a los destinados a la nutrición en general que se examina en el apartado siguiente.
• «Preparados para lactantes». Son los productos alimenticios sucedáneos de la leche materna de uso hospitalario, en forma líquida o en polvo, destinados satisfacer las necesidades nutritivas de los lactantes -que tengan menos de doce meses- durante los primeros meses de vida hasta la introducción de la alimentación complementaria adecuada. Son productos obtenidos básicamente, a base de leche de vaca u otros animales, que deben cumplir ciertos parámetros y requisitos obligatorios –pureza, cantidades, proteínas, calorías, vitaminas, lípidos, etiquetado, etcétera- que se elaboran exclusivamente por medios físicos y se envasan en recipientes que preservan las cualidades higiénicas, o de otra índole, para evitar la alteración en la manipulación, almacenamiento y distribución. La exención solo alcanza a los usos hospitalarios, estando excluidos los que no cumplen tal condición, lo que conlleva a que en el momento de realizar el hecho imponible –la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria- el sujeto obligado deberá segmentar y separar los envases en función de su destino. Por su parte, el Real Decreto 867/2008, de 23 de mayo, por el que se aprueba la reglamentación técnico-sanitaria de los preparados para lactantes, distingue los lactantes, hasta los doce meses de vida, de los «niños de corta edad», entre uno y tres años, lo que exigirá a los sujetos obligados a atender tal distinción, como ocurrirá cuando los envases que contienen leche en polvo estén destinados a ambos grupos de edad.
• «Residuos peligrosos de origen sanitario». El artículo 71.1.f) de la Ley, los define como aquellos residuos que requieren su depósito en contenedores sanitarios cuya gestión está sujeta a requisitos y normativas específicas para prevenir la propagación de enfermedades y garantizar la protección de la salud y seguridad de la ciudadanía. Es decir, todos los residuos, cualquiera que sea su estado, generados en centros sanitarios y veterinarios, incluidos los envases y residuos de envases, que los contengan o los hayan contenido.

La efectividad de la exención quedará condicionada a que se acredite el destino efectivo de los productos a los usos previstos. En concreto, los contribuyentes que realicen la primera entrega o puesta a disposición de los productos a favor de aquellos adquirentes que los destinen a tales usos, deberán recabar de estos una declaración previa en la que manifiesten el destino de los productos que da derecho a gozar de la exención del impuesto. Dicha declaración se deberá conservar durante los plazos de prescripción relativos al impuesto, establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. La introducción por importación o adquisición intracomunitaria de envases que contengan medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.

La exención no comprende los envases destinados a ciertos productos, sino a los que contienen y protegen los productos que son introducidos en el territorio de aplicación del impuesto, como por ejemplo, los envases empleados en la importación de colirio para los ojos o en la leche en polvo de los lactantes. El artículo 75.b) señala que estarán exentas, en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, la importación o adquisición intracomunitaria de envases a los que se refiere el artículo 68.1.a), que se introduzcan en el territorio de aplicación del impuesto, prestando función de contención, protección, manipulación, distribución y presentación de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario. La exención se refiere al envase que contiene o protege el producto en el momento de su introducción. Dicho de otro modo: aunque el envase esté lleno, se devengará el impuesto, y si lo que contiene es «medicamentos», «productos sanitarios», «preparados para lactantes de uso hospitalario» o «residuos peligrosos de origen sanitario», el envase estará exento. Así debe ser, pues la aplicación de la exención, como en cualquier otro tributo, requiere previamente la realización del hecho imponible, que en este caso es la importación o adquisición intracomunitaria de envases de un solo uso que contienen plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo o presentando la mercancía. A partir de entonces, si el uso y destino es el previsto en la Ley, la operación estará exenta del pago del impuesto.

No obstante, la exención no alcanza a la «introducción irregular». Si bien conforme el artículo 72.2 de la Ley, la irregularidad siempre dará lugar al hecho imponible, no será de aplicación la exención, con independencia del uso y destino que finalmente tenga y de la condición de la persona que lo posea, comercialice, transporte o utilice.

3. La fabricación, adquisición intracomunitaria e importación de rollos de plástico empleados en las pacas o balas para ensilado de forrajes o cereales de uso agrícola o ganadero

El forraje es la parte vegetativa de las plantas que se utiliza en la alimentación del ganado, una vez cortada o segada, bien directamente o bien conservada (Nomenclátor básico de pastos en España 2001-, Ferrer, San Miguel y Olea). El «ensilado» es un proceso de conservación de forrajes o cereales con alto contenido de humedad, que consiste en conservarlos por medio de fermentaciones que los mantienen en un estado semejante al que poseen cuando están frescos, alargando su conservación y su poder alimenticio, evitando su deterioro aeróbico –podredumbre- al ser expuesto al aire. Para este fin, además de los silos tradicionales verticales de hormigón o metal -hoy prácticamente en desuso-, se utilizan los silos de zanja, de trinchera, de plataforma o directamente sobre el terreno, cuyo cierre se efectúa con plástico, principalmente polietileno, logrando modelar los campos de cultivo con generosos montículos cubiertos de plástico negro. Tras la recolección del cereal y como subproducto del cultivo de los diferentes cereales (trigo, cebada, centeno, etcétera), la paja queda dispuesta en el campo en hileras de donde se recoge mecánicamente formando «pacas» rectangulares, o «rotopacas» -si son cilíndricas-. La exención alcanza exclusivamente al plástico presentado en rollos y empleado para envolver o cubrir las pacas o rotopacas. Se despliegan en bobinas de diversos pesos y de un espesor estándar, normalmente fabricados en co-extrusión -que incorpora varias capas de polímeros con propiedades diversas en un solo film flexible o lámina- en polietileno de baja densidad y que cumple con UNE-EN-13207 para películas termoplásticas para ensilado, además de incorporar aditivos estabilizantes. Para envolverlas y aislar las rotopacas del aire, se utiliza una encintadora, una máquina que envuelve la rotopaca con la lámina de film de plástico estirable, similar a las máquinas situadas en los aeropuertos que empaquetan maletas. Ciertamente, el film de plástico utilizado en el ensilado no es un envase en el sentido estricto del término, aun así, se ajusta a la definición del artículo 68.1.a) de la Ley y del artículo 2 de la Ley 11/1997, de Envases y Residuos, por ser un artículo diseñado para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, y por lo tanto sujeto al impuesto, pero exento.

La exención no alcanza a todos los usos agrícolas o ganaderos, tan solo al rollo de plástico empleado en el ensilado una vez envuelto el fardo o bulto de forraje o cereal, descartando cualquier otro uso, aun cuando constituya una actividad agrícola o ganadera. Ciertamente, el uso de plástico en la agricultura y ganadería no es exclusivo del ensilado, se utiliza en la producción de frutas y hortalizas, invernaderos, pantallas térmicas, canalizaciones de agua, tuberías de riego, goteros, aspersores, mangueras, recubrimientos de embalses, macetas, contenedores, plásticos acolchados, etcétera; en estos casos, el plástico se utiliza en usos distintos a la fabricación de envases no reutilizables, por lo tanto quedan fuera del ámbito objetivo del impuesto, salvo que el plástico hubiera devengado el impuesto al ser inicialmente su destino la fabricación de envases no reutilizables, entonces será una operación exenta, en virtud del párrafo primero del artículo 75.g) de la Ley que se analiza en el apartado siguiente.

4. La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos plásticos semielaborados cuando no se destinen a envases del ámbito objetivo del impuesto.

Conforme al artículo 68 de la Ley, el «impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables» es un tributo indirecto que recae sobre la utilización de 1) envases no reutilizables que contengan plástico, 2) productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de dichos envases, y 3) de los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de los envases no reutilizables. Maticemos entonces que, la utilización de los plásticos semielaborados y los cierres de plástico no están gravados con independencia de su uso y destino, sino únicamente cuando respondan a la restricción de estar destinados a obtener envases de plástico no reutilizables, por lo que los plásticos semielaborados y los que contengan plástico destinados a permitir el cierre no destinados a envases no reutilizables, no se encuentran entre los incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, y en consecuencia, no están sometidos a la Ley 7/2022.

El artículo 71.e), entiende por «productos semielaborados» los intermedios obtenidos a partir de materias primas que han sido sometidas a una o varias operaciones de transformación -extrusión, moldeo, calandrado-, y que requieren de una o varias fases de transformación posteriores para poder ser destinados a su función como envase, por ejemplo, las preformas y las láminas termoplásticas. En el contexto de esta clase de productos, la letra g) del artículo 75 de la Ley dispone la exención de la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los plásticos semielaborados -descritos en el artículo 68.1.b)- cuando no están destinados a producir envases no reutilizables. Sin embargo, tales productos están fuera del ámbito objetivo y pese a ello, la letra g) del artículo 75 instituye una exención, lo que en principio es una contradicción, pues aplicar la exención exige necesariamente que se produzca el hecho imponible y este solo se originará cuando se fabrique, importe o se adquiera en otro Estado de la UE, alguno de los productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, como cuando se fabrican preformas o láminas de plástico destinadas a obtener envases no reutilizables. No obstante, la exención podrá aplicarse cuando después de la primera entrega o puesta a disposición al adquirente, con anterioridad a la finalización del periodo de liquidación, este manifieste que el plástico semielaborado finalmente no se destinará al fin previsto. En el supuesto de producirse el ingreso del impuesto, conforme a lo dispuesto en el artículo 81, el adquirente tendrá derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado. Del mismo modo, la exención se aplica para los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables cuando no vayan a utilizarse en dichos usos, como por ejemplo, los cierres y etiquetas que se fabrican por separado antes de ensamblarse para formar unidades de envasado para bebidas que finalmente son incorporados a botellas reutilizables.

Por último, indicar que la efectividad de la exención queda condicionada a que se acredite el destino efectivo dado a dichos productos. En concreto, los contribuyentes que realicen la primera entrega o puesta a disposición de estos a favor de los adquirentes deberán recabar de estos una declaración previa en la que manifiesten el destino de dichos productos. Dicha declaración, también se deberá conservar durante los plazos de prescripción relativos al impuesto a que se refiere el artículo 66 LGT.

5. La adquisición intracomunitaria de productos enviados directamente a un territorio distinto al de aplicación del impuesto.

La letra d) del artículo 75 de la Ley contempla la exención de los productos adquiridos intracomunitariamente y nuevamente enviados a un territorio distinto al de aplicación del impuesto. Es una exención condicionada al cumplimiento de ciertos requisitos: 1º) que los productos enviados sean los mismos que los recibidos; 2º) que el envío se realice por la persona que los recibió, o por su cuenta; 3º) que el envío se realice en el periodo establecido, que será antes de la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto; y 4º) que el envío de los productos se lleve cabo de forma directa. De esta manera, la introducción por ejemplo, de botellas de un solo uso utilizadas en una planta embotelladora situada en España para el llenado de productos tales como los de limpieza, baño o productos para el cabello, y que una vez llenados se envían dentro del periodo de liquidación – mensual o trimestral- a un territorio distinto al de la aplicación del impuesto, estará exenta del gravamen. De hecho, no debe confundirse la exención con la deducción del artículo 80 de la Ley, respecto de los productos enviados por el contribuyente, o por un tercero, fuera del territorio de aplicación del impuesto. La diferencia radica en el momento en que se efectúa el ingreso, si la autoliquidación se presenta con anterioridad al envío de los productos, en la siguiente liquidación se aplicará la deducción por el importe del impuesto pagado en el periodo anterior, si el envío se produce en el periodo de liquidación y previamente a la fecha de ingreso, entonces será un supuesto de exención.

Por lo demás, la exención está condicionada a la salida efectiva de los productos que deberá estar convenientemente documentada. Cuando se envíen a terceros países, el DUA de exportación será el documento apropiado, pero no sucederá lo mismo con las entregas comunitarias en las que la factura no será suficiente elemento probatorio.  No se considera probado con carácter general (DGT V0204/2018), la salida efectiva de los productos por la mera presentación de los documentos que se refieren el apartado 2 del artículo 13 del RIVA —CMR, conocimiento de embarque, factura de flete aéreo, factura del transportista, póliza de seguros, documentos del pago del transporte, documentos notariales, recibo del almacenamiento— sin perjuicio de que, en cada caso concreto la AEAT pueda estimar que tales medios de prueba, son suficientes para confirmar la salida efectiva de los productos, mediante su valoración conjunta o individual. Consecuentemente, ante las pruebas aportadas por el contribuyente, no bastará una desestimación genérica, sino que corresponderá exponer los motivos del rechazo, que deberán ser claros, precisos y suficientemente razonados.

6. La adquisición intracomunitaria de productos que han dejado de ser adecuados para su utilización o han sido destruidos

En la medida que el impuesto sobre los envases de plástico de un solo uso representa un gravamen sobre el consumo, no podrá aplicarse respecto de los productos que se hayan destruido o perdido irremediablemente, pues lógicamente no podrán consumirse. Un producto está totalmente destruido cuando no pueda utilizarse como producto sujeto al impuesto. Por su parte, un producto inadecuado es el disminuido en sus propiedades, que le hacen no apto para aquello que fue concebido, siendo susceptible de adaptación. Así, conforme al artículo 71.1.e) están exentas las adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que, con anterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto hayan dejado de ser adecuados para su utilización o hayan sido destruidos. Nuevamente se contraponen la exención y la deducción, en este caso, la exención del artículo 71.1.e) y la deducción del artículo 80.1, materias antagónicas que se aplicarán dependiendo de si el impuesto ha sido ingresado. Dicho de otro modo, cuando un producto ha dejado de ser adecuado para su utilización o ha sido destruido, estará exento siempre y cuando el gravamen correspondiente a dicho producto no haya sido ingresado, en caso contrario, será una deducción de la cuota a ingresar en el siguiente periodo de liquidación.

7. La importación o adquisición intracomunitaria de envases con contenido no reciclado que no exceda de 5 kilogramos en un mes.

La exención pretende no someter al tributo las pequeñas importaciones o adquisiciones intracomunitarias. Con este propósito, la letra f) del articulo 75 de la Ley, establece la exención para operaciones de importación o adquisición intracomunitaria de envases a los que se refiere el artículo 68.1.a), tanto si se introducen vacíos, como prestando la función de contención, protección, manipulación, distribución y presentación de otros bienes o productos, siempre que el peso total del plástico no reciclado contenido en dichos envases no exceda de 5 kilogramos en un mes. Inmediatamente. se observa que la aplicación de la exención exige conocer la cantidad de reciclado incorporado y cuál es su aportación respecto del peso total del producto, es decir, requiere identificar si contiene más o menos de un porcentaje concreto. La ausencia de una armonización europea al respecto complica su aplicación, pero en general podemos utilizar la siguiente expresión:

                                                                                 x (%) = a / b * 100

Donde "x" es el porcentaje de plástico reciclado contenido en el envase, expresado en porcentaje; "a" es el peso del plástico reciclado utilizado para producir el envase; "b" es el peso del plástico total utilizado para producir el envase. Sin embargo, la cantidad de plástico reciclado debe verificarse y cuantificarse, pero no solo por su relevancia en la determinación de la base imponible del impuesto, sino también para acceder a la exención de pequeñas importaciones o adquisiciones intracomunitarias, lo que obligará en ambos casos, a justificar convenientemente la trazabilidad del producto.

Los requisitos formales de las exenciones

El establecimiento ex novo del impuesto, además del impacto en términos de coste que representa la carga fiscal, debe añadirse la carga administrativa por la introducción de registros, comunicaciones y declaraciones de obligado cumplimiento. La aplicación de las exenciones es buena muestra de la magnitud de la carga, pues están condicionadas a rigurosas formalidades cuyo incumplimiento comportará la pérdida de la exención. En la industria, los registros controlan las materias que se transfieren de un proceso a otro, de una compañía a otra, y al consumidor, ahora bien, los registros de las operaciones, movimientos y procesos, además de ser imprescindibles para optimizar las unidades productivas, lo son también para la Hacienda Pública. En las exenciones, no bastará entonces, sin más, conocer el destino del plástico gravado, sino que los contribuyentes deberán registrar tal circunstancia en la contabilidad que hace referencia el artículo 82.4 de la Ley, además de acreditar la efectividad de la exención para cada producto.

Incluso, cuando el plástico semielaborado resulte exento en virtud del artículo 75.g) que contempla la exención de la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de productos plásticos semielaborados cuando se destinen a fabricar envases no sujetos, la exención no relegará al «contribuyente» de sus obligaciones, sino que conservará su condición y proseguirá con la contabilidad de movimientos, operaciones y procesos -caso de fabricantes-, y en el libro de registro de existencias -caso de adquirentes-, indicando expresamente los productos que por razón de su destino han sido entregados exentos. Incluso, si el plástico tiene un origen reciclado, la exención no declina de la presunción de que todo plástico está fabricado con material virgen, a menos que desde el origen la entidad certificadora de la trazabilidad revele lo contrario. De ser así, la base imponible disminuirá por la cantidad de plástico reciclado y por derivación, la cuantía proporcional de la exención de que se trate, pero de ningún modo el contribuyente quedará eximido del cumplimiento de las obligaciones formales que comporta el tributo.

En las importaciones deberá consignarse la cantidad de plástico no reciclado importado, expresado en kilogramos y si le resulta de aplicación la exención regulada en el artículo 75. f) -cuando el peso total del plástico no reciclado contenido no exceda de 5 kilogramos–, en el apartado que proceda de la declaración aduanera de importación.

Por último, advertir que a los expedidores les corresponderá cerciorarse de la condición del destinatario y que cumple con los requisitos necesarios para disfrutar de la exención de que se trate. De no ser así, estarán obligados al pago del Impuesto en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recae sobre los destinatarios.

* Nota: De las respuestas a las preguntas frecuentes publicadas recientemente en la web de la AEAT, no se incluyen los productos sanitarios destinados a la sanidad animal. Esto significa, por ejemplo, que los envases que contienen instrumentos quirúrgicos o material de laboratorio como matraces, microscopios o aparatos de rayos X, de análisis, utilizados en la sanidad animal deberá soportar la complejidad de asumir el impuesto en origen respecto de las láminas, preformas y cierres a partir de los cuales se obtienen tales productos cuando su destino sea la sanidad animal.

Por ejemplo, el fabricante de láminas o películas plásticas que realiza la primera entrega al fabricante de microscopios o material quirúrgico, desconoce cual es el destino final del contenido del envase obtenido con dicha película plásticas.

Eduardo Espejo Iglesias

Fide Tax & Legal