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Recientemente y vista la obligatoriedad que tienen los Estados miembros de la Unión Europea a adaptar su normativa interna a la nueva Directiva 2020/262 del Consejo, de 19 de diciembre de 2019, por la que se establece el régimen general de los impuestos especiales, España ha publicado la modificación a Ley de Impuestos Especiales (en adelante, LIIEE).
De esta modificación se evidencia la existencia de una serie de disposiciones que entran en colisión con la Ley General Tributaria (en adelante, LGT), que merecen ser examinadas con detalle, específicamente lo previsto en el artículo 8.2.h) de la LIIEE, que señala que “Son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes: Quienes posean, almacenen, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos con arreglo a las disposiciones aplicables del Derecho de la Unión y de la legislación nacional”.
Vemos que la LGT dispone en su artículo 36, bajo el nomen iuris de Sujetos pasivos: contribuyentes y sustitutos del contribuyente, a aquellas personas –físicas o jurídicas- que quedarán obligados a cumplir con los deberes tributarios, así como con las formalidades inherentes a dichos deberes (apartado 1); reflejando, en el apartado 2, al contribuyente como “el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible”.
Así las cosas, y siendo que en materia de impuestos especiales el hecho imponible es la fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos, los que realizan este hecho imponible, y por tanto a quienes la Ley atribuye la cualidad de contribuyentes, son los fabricantes e importadores. Es decir, los depositarios autorizados no fabricantes, los destinatarios registrados o los receptores autorizados no serán nunca contribuyentes tal y como establece la LIIEE actual, sino que serán sujetos pasivos en calidad de sustitutos del contribuyente, tal como lo prevé el apartado 3 del artículo 36 LGT, que es del tenor siguiente: “Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.
Es decir, que por el hecho que una persona –física o jurídica- posea, almacene, utilice, comercialice o transporte productos sujetos a impuestos especiales, no puede considerarse como obligado a cumplir con la obligación tributaria principal, y menos aún ser sujeto pasivo ni ser considerado como contribuyente, ya que ello contravendría lo establecido en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 36 LGT –a menos que se demuestre que se trata de una entrada irregular por parte de quienes poseen, almacenen, utilicen, comercialicen o transporten y no se haya pagado el impuesto a lo largo de la cadena de suministro-.
Consideramos que, en materia de Impuestos Especiales, no se puede dejar al arbitrio del funcionario de la Administración el señalamiento de estas figuras (sujetos pasivos, contribuyentes y obligados tributarios), en contra de la persona física o jurídica que se encuentre en alguno de los supuestos previstos en la novísima redacción del apartado 2, letra h) del artículo 8 LIIEE, ya que, tal como lo hemos señalado, no solo atenta contra lo previsto en enunciado de la LGT –siendo palmario la existencia de una contradicción-, sino que también se dejaría abierta la potestad arbitraria al funcionario, para que este considere como sujetos a cualquiera –o a todos- de los mencionados en la nueva redacción de la LIIEE.
Por tanto, discurrimos que la nueva redacción del artículo 8.2.h), debería diferenciar entre:
- Sujetos pasivos en calidad de contribuyente: Fabricantes e importadores.
- Sujetos pasivos en calidad de sustitutos del contribuyente: Demás depositarios autorizados, destinatarios registrados, destinatarios certificados, expedidores certificados y representantes fiscales.
- Obligados al pago de la deuda tributaria: Los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de la LIE, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España.
No obstante, debemos hacer mención a que algunas de las propuestas realizadas por FIDE, y presentadas como enmiendas por diversos partidos políticos, han sido tenidas en cuenta y, por tanto, han ocasionado rectificaciones en la redacción de esta nueva Ley en relación a lo recogido en el Proyecto. Entre otras, se suprime el apartado 10 del citado artículo 8 que hacía responsables solidarios del pago del impuesto, cuando su importe no haya sido satisfecho, quienes posean, bien para su distribución al por mayor o al por menor, o para suministrar a vehículos destinados al transporte de mercancías o pasajeros, hidrocarburos en los que se detecte la presencia de otros productos ajenos a los mismos distintos de los marcadores o trazadores debidamente autorizados y de los componentes admitidos en las especificaciones técnicas de la normativa sectorial. Lo dispuesto en el apartado anterior también resultará de aplicación cuando se trate de hidrocarburos que hayan sido adquiridos a operadores distintos de los habilitados para su comercialización por la normativa sectorial correspondiente”; disposición que colisionaba directamente con el artículo 42 de la LGT.
