¿Cuál es el concepto de adhesivo para la Administración Tributaria?

El Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables, en vigor desde el 1 de enero de 2023 viene regulado por la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular y desarrollado por la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre. Las numerosas dudas suscitadas desde su aplicación están siendo respondidas por la Dirección General de Tributos (DGT), mediante el cauce de las Consultas Vinculantes. Es decir, el Centro Directivo trata de arrojar luz sobre cuestiones no aclaradas en los cuerpos normativos anteriormente citados, algo que demuestra a través de la avalancha de Consultas Vinculantes recibidas y emitidas por la DGT a lo largo de este primer año de vida del impuesto.

Una de las cuestiones que más se viene repitiendo, es la relacionada con la interpretación del concepto de adhesivo, al que se refiere el artículo 73.c) de la Ley, que establece:

“No estarán sujetas al impuesto:

(…)

1. c) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de las pinturas, las tintas, las lacas y los adhesivos, concebidos para ser incorporados a los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto”

El criterio sostenido por el Centro Directivo a este respecto, siempre que ha sido interpelado acerca de si el supuesto de no sujeción es aplicable a las cintas adhesivas, así como al polipropileno, policloruro de vinilo, polietielino, poliester o cualquier otro film plástico que se incorpore para su fabricación de estas cintas adhesivas o análogas, ha sido mantenido del siguiente modo:

"Recuerda, en primer lugar,  que la Ley 7/2022, de 8 de abril, en su artículo 68.1, regula el ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables:

“1. Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:

2. a) Los envases no reutilizables que contengan plástico. A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente. Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
3. b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
4. c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.”

Asimismo, el artículo 71 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, señala que:

“A efectos de este impuesto se entenderá por: (…) e) «Productos semielaborados»: aquellos productos intermedios obtenidos a partir de materias primas que han sido sometidas a una o varias operaciones de transformación y que requieren de una o varias fases de transformación posteriores para poder ser destinados a su función como envase.”.

De la anterior línea argumentativa, se desprende que la DGT señala que si el producto objeto de consulta requiere de una fase de transformación posterior para poder ser destinado, en su caso, a su función como envase, tiene la consideración de producto semielaborado y, consecuentemente, queda incluido en el ámbito objetivo del impuesto, conforme a lo previsto en el artículo 68.1.b) de la Ley; luego, su fabricación, importación o adquisición intracomunitaria está sujeta al Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.

Sin embargo, si el producto objeto de consulta son las cintas adhesivas, estas cumplen la definición del artículo 68.1.c) de la Ley, esto es, productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables y, de igual modo, su fabricación, importación o adquisición intracomunitaria está sujeta al Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.

En ambos casos, es decir, tanto si el producto es considerado en el ámbito de la letra b), como si es considerado en el ámbito de la letra c), son productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, según lo previsto por el artículo 68.

En cuanto a la interpretación de su consideración de adhesivo, debemos distinguir:

• En caso de que el producto se encuentre en el ámbito del artículo 68.c), la DGT ha reiterado que estará no sujeta al Impuesto, en base al citado artículo 73.c) de la Ley.
• Mientras que, en caso de que el producto se encuentre en el ámbito del artículo 68.b), el criterio mantenido por el Centro Directivo es que le es de aplicación el supuesto de exención del artículo 75.g) de la Ley, que prevé que:

“Estarán exentas, en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:

(…)

1. g) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de:

1.º Los productos plásticos semielaborados, a los que hace referencia el artículo 68.1.b), cuando no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.

 La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite el destino efectivo dado a dichos productos. En concreto, los contribuyentes que realicen la primera entrega o puesta a disposición de los mismos a favor de los adquirentes, deberán recabar de estos una declaración previa en la que manifiesten el destino de dichos productos. Dicha declaración se deberá conservar durante los plazos de prescripción relativos al impuesto a que se refiere el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”

Este criterio, mantenido por la DGT, parte de que el Centro Directivo sostiene que por adhesivo debe entenderse tanto la sustancia que, interpuesta entre dos cuerpos o fragmentos, sirve para pegarlos, como a las pegatinas o cintas adhesivas. La razón esgrimida por la DGT, no es otra que “comúnmente por adhesivo se entiende a la etiqueta adhesiva”. Desde FIDE ya nos hemos manifestado a este respecto, sosteniendo que el adhesivo es un polímero plástico, interpuesto entre dos cuerpos -el cuerpo del envase y el cuerpo de la pegatina-, lo que comporta ciertamente la no sujeción del adhesivo, pero de ningún modo alcanzará a la pegatina plástica.

No obstante, a pesar del criterio mantenido en diversas respuestas a Consultas Vinculantes, la Dirección General de Tributos introduce una nueva variable en reciente consulta, y es que en caso de unos productos considerados como semielaborados, esto es, en el ámbito de la letra b) del artículo 68, en concreto, bobinas de películas de polietileno autoadhesivas de procesado para ser incorporadas durante el proceso industrial, considera que ya que se adhieren a los productos en cuestión (chapas lacadas de bobinas, paneles sándwich, paneles composite de aluminio…), y no a los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, no les es de aplicación el supuesto de no sujeción recogido en el artículo 73.c) de la Ley.

Sorprende, no obstante, que no se haga mención a la aplicabilidad de la exención del artículo 75.g) de la Ley, tal y como se había manifestado en anteriores ocasiones al tratar los semielaborados en este ámbito.