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La Dirección General de Tributos (en adelante, DGT), en Consulta Vinculante V0876-23 realizada por una consultante que importa, lleva a cabo adquisiciones intracomunitarias y adquiere de operadores españoles bienes incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Parte de esos bienes son transmitidos a sus clientes en el extranjero de tal modo que son transportados fuera del territorio de aplicación del impuesto. En función de las condiciones comerciales pactadas por la consultante con su cliente, cabe la posibilidad de que el transporte sea responsabilidad de la consultante o que sea el adquirente quien asume la responsabilidad de dicho transporte. Y en este segundo supuesto, aunque es el cliente-adquirente no establecido en España quien se responsabiliza de la expedición y transporte de los bienes adquiridos, la consultante dispone de la información que acredita la salida de los bienes de territorio español.
A este respecto, la DGT interpreta que la consultante podrá solicitar la devolución del impuesto por los productos enviados fuera del territorio de aplicación del impuesto por los que la consultante asume la responsabilidad del transporte. Por el contrario, cuando es el cliente no establecido quien organiza el transporte, será ese cliente quien podrá obtener la devolución del impuesto. Es decir, el Centro Directivo interpreta que la normativa concede el derecho a la devolución a aquel sujeto que asume la responsabilidad del transporte.
Es conveniente, llegados a este punto, recordar la naturaleza de las devoluciones. El artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala que la Administración devolverá las cantidades que procedan, de acuerdo con la normativa de cada tributo, correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de su aplicación. Es el derecho previsto en el artículo 34 de la citada ley, a obtener devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, sin necesidad de efectuar requerimiento, e incluso, si transcurrido el plazo fijado el pago no se ha producido, abonando el interés de demora, sin necesidad que el sujeto obligado lo solicite.
Por otra parte, el sistema de devolución se estructura como un procedimiento derivado de la normativa del tributo, sin que responda propiamente al concepto de devolución de ingresos indebidos, regulado en el artículo 32 de la Ley General Tributaria. Ciertamente, es un supuesto donde no existe un ingreso improcedente previo, sino pagos realizados ab initio conforme a derecho, pero que el obligado tributario tiene derecho a la devolución por razones de la técnica fiscal utilizada, es decir, por ingresos sobrevenidos conforme a la ley pero que, posteriormente, están exentos o no sujetos por razón del destino dado a los productos.
De este modo, el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables contempla situaciones en los que los importadores y adquirentes tendrán el derecho a solicitar la devolución del impuesto ingresado. A fin de cuentas, son devoluciones derivadas de la técnica jurídica utilizada por el legislador que ha optado por un sistema normalizado de devolución que, en muchos casos, son realmente supuestos de no sujeción que no suponen un beneficio fiscal para el consumidor. En definitiva, un procedimiento ad hoc para no sujetar al gravamen los envases destinados a un territorio distinto del de aplicación del impuesto, destinados a otros fines, o hayan dejado de ser adecuados o destruidos.
El artículo 81 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, que lleva por título “Devoluciones”, dispone en su apartado 1.d) que tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto que, no ostentando la condición de contribuyentes, acrediten el envío de los mismos fuera del territorio de aplicación de aquel.
En su apartado segundo, prosigue indicando que la efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.
El artículo 81.1.d) no exige, en ningún caso, que el envío sea efectuado por el vendedor, o por un tercero o por su cuenta, como sí exige para los importadores, en la letra a) del mismo precepto, estableciendo que tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, los importadores de los productos que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto, hayan sido enviados por ellos, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, fuera del territorio de aplicación del impuesto.
En este sentido, cabe destacar que si el legislador hubiera querido equiparar las condiciones y requisitos para importadores y adquirentes nacionales, hubiese hecho mención a los mismos requisitos y condiciones en ambos preceptos.
No obstante, e independientemente de lo citado anteriormente, aunque pudiésemos inferir que el legislador también exige que, en el caso de los adquirentes nacionales, el envío deba ser efectuado por ellos, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, no puede de ningún modo deducirse que los términos “por el propio contribuyente, o por un tercero en su nombre o por su cuenta” se traduzcan en “por los que asume la responsabilidad del transporte”.
A este respecto, es conveniente recordar que los Incoterms son reglas que regulan el comercio internacional de mercancía, tales como: (i) las obligaciones que asumen comprador y vendedor, tales como el transporte, o la carga o descarga; (ii) el momento a partir del cual el comprador asume el riesgo del transporte, o del deterioro o del robo de la mercancía, etc.; (iii) o los costes como los de embalaje, alquiler de contenedores.
Pues bien, el Incoterm pactado no influye en si una entrega se considera interna, intracomunitaria o a la exportación. Dicho de otro modo, si el vendedor radicado en el Territorio de Aplicación del Impuesto vende una mercancía a un cliente establecido en otro Estado miembro de la Unión Europea que disponga de su correspondiente VAT number, estaríamos ante una operación sujeta y exenta de IVA, y una operación no sujeta, exenta, deducible u objeto de devolución en relación al Impuesto Especial sobre envases de plástico no reutilizables dependiendo de la condición que ostente el vendedor en relación a dicho impuesto, esto es, fabricante, importador, adquirente intracomunitario o adquirente interno.
En definitiva, el pacto inter partes de uno u otro Incoterm que, recordemos, son una base para la negociación, pero no son inamovibles, no puede bajo ningún concepto determinar si se ha originado el hecho que da derecho a solicitar la devolución del Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables, en tanto y cuando la entidad está en disposición de acreditar mediante cualquier medio de prueba admisible en derecho, que el impuesto ha sido satisfecho en España y que los productos han abandonado el Territorio de Aplicación del Impuesto.
Por último, es conveniente recordar que la DGT no tiene asignada la competencia de legislar; por lo cual, limitar o restringir la capacidad de una entidad para obtener una devolución de un impuesto con requisitos y condiciones no establecidas legalmente es, cuanto menos, de dudosa validez.
