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El RCDE2 se basa en el marco jurídico existente para los impuestos especiales con arreglo a la Directiva 2003/96/CE y a la Directiva (UE) 2020/262, el régimen de comercio de derechos de emisión para los sectores de los edificios, el transporte por carretera y otros sectores, debe garantizar sinergias con la infraestructura tributaria y prever simplificaciones en la medida en que, a efectos fiscales, se acepten los datos o métodos pertinentes. Concretamente, cuando la transposición de las normas a la legislación nacional dé lugar a que las mismas entidades y los mismos productos energéticos queden sujetos tanto a tributación energética como al nuevo régimen de comercio de derechos de emisión, debe permitirse que se apliquen los métodos para determinar la cantidad de productos energéticos despachados a consumo, con arreglo a las normas tributarias, sin considerar los requisitos de nivel. Los sistemas nacionales de tributación energética y su aplicación varían en una medida considerable de un Estado miembro a otro, por lo cual cada autoridad competente debe remitir a la Comisión un informe sobre la aplicación práctica de los métodos fiscales y los niveles de incertidumbre que puedan afectar a la exactitud del seguimiento de las emisiones.
En el caso de las entidades reguladas de bajas emisiones, esta evaluación se simplifica aún más. Una entidad de este tipo puede determinar la cantidad de combustible despachado utilizando los registros de compra, disponibles y documentados, y los cambios estimados de existencias, sin necesidad de realizar ninguna otra evaluación del cumplimiento de los niveles. Estas entidades reguladas suelen encontrarse en el mercado del carbón y en las partes a pequeña escala del mercado de combustibles líquidos.
Las pérdidas en la norma tributaria y en el RCDE2
El criterio general del régimen ETD/ED de «no sujeción» del artículo 6 de la Directiva (UE) 2020/262, se refiere a las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos que ocurren en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que no excedan de los umbrales fijados. También incluye las pérdidas por causa fortuita o fuerza mayor. Según esta Directiva, estas pérdidas no se considerarán como despacho a consumo[1] y, por lo tanto, estarán fuera de las actividades del Anexo III de la Directiva 2003/87/CE.
El MRR permite que, bajo el régimen ETD/DE, las entidades reguladas cumplan con el nivel más alto sin necesidad de evaluar la incertidumbre de medición. Por lo tanto, si la norma tributaria considera la presunción de pérdidas de combustible cuando no se superan ciertos umbrales, el resultado de la medición incluirá dicha presunción reflejado en los informes de notificación y verificación. Pero además, las «irregularidades» contempladas en la normativa tributaria que se produzcan por pérdidas parciales y por correcciones por circulación en régimen suspensivo entre Estados miembros, no deben tenerse en cuenta y pueden considerarse fuera del ámbito de aplicación del RCDE2, en virtud que no puede demostrarse que los combustibles que forman parte de las «irregularidades», se utilicen para la combustión en ninguno de esos sectores sujetos al ETS2.
No obstante lo anterior, la incertidumbre aparece cuando las pérdidas de los combustibles del ámbito del RCDE2 son superiores a los umbrales admitidos por la norma tributaria, que en el caso de España son las recogidas en el artículo 116 del RD 1165/95. Cuando se sobrepasan los umbrales no cabe la no sujeción y el impuesto debe ingresarse. Ahora bien, una cosa es la regulación tributaria y otra muy distinta la regulación ambiental, cada una con su propio marco regulatorio y sus propios métodos de cálculo, por lo que la entidad regulada deberá incluir en su plan de seguimiento el método para calcular las pérdidas de combustible, con independencia de los umbrales tributarios. El método deberá estar basado en un registro detallado de las pérdidas, diferente del régimen ETD/ED, utilizando informes de inventario, registros de producción, informes de auditoría y cualquier otra documentación relevante que evidencie las pérdidas de combustible.
Las pérdidas en el gas natural
Para el gas natural, la inscripción como depósito fiscal de las instalaciones no es obligatoria; pero en el supuesto que se inscriban, las operaciones de regasificación, licuefacción, almacenamiento y transporte de gas natural (gasoductos), se efectuarán en régimen suspensivo, por lo que las pérdidas acaecidas en ese régimen no se consideran combustible despachado a consumo y, en consecuencia, están fuera del ámbito de aplicación del RCDE2. Sin embargo, su cuantificación siempre resultará extremadamente compleja, basta con advertir, por ejemplo, la dificultad que presenta efectuar un recuento de existencias en un almacenamiento subterráneo de rocas porosas, en el que ha sido inyectado el gas natural a presión.
En el supuesto que sea la distribuidora la entidad regulada -por los suministros a los consumidores directos-, el artículo 116 del RD 1165/95 del Reglamento de los impuestos especiales, precisa el porcentaje de pérdida admisible en los procesos de producción, almacenamiento y transporte del gas natural, pero recurriendo, expresamente, a la normativa del sector gasista. La letra q) del apartado 2 del artículo 116, establece que «las pérdidas que se produzcan en un gasoducto autorizado como depósito fiscal no estarán sujetas al impuesto, siempre que no excedan los porcentajes admisibles según la normativa de gestión técnica del sistema gasista». Estas mermas difieren de las contempladas para otros combustibles líquidos, ya que obedecen a causas distintas, como diferencias y errores de medición, mediciones estimadas, fugas, venteos, pérdidas no previstas o programadas, y autoconsumos en estaciones de compresión y regulación de presión.
La Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia, establece en la Circular 7/2021, la metodología para el cálculo, valoración y liquidación de mermas en el sistema gasista. Se reconoce al titular de las instalaciones -por donde circula el gas de los usuarios-, la potestad de retener un porcentaje preestablecido del gas circulado en concepto de mermas de la instalación, y establece el cálculo de las mermas reales como un balance energético en las instalaciones (entradas de gas menos salidas de gas). El cálculo del saldo de mermas será la diferencia entre las mermas reales y las mermas retenidas.
Eduardo Espejo Iglesias
FIDE Tax & Legal
