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La contabilidad de los establecimientos sujetos a impuestos especiales constituye el registro de “los productos objeto de los impuestos especiales y, en su caso, de las materias primas necesarias para obtenerlos”.
La inclusión de las materias primas no es una materia ausente del debate, pues se cuestiona si deben contabilizarse todas y cada una de las materias primas que intervienen en el proceso industrial de que se trate, o por el contrario, su alcance está delimitado. La obligación no entraña el registro en los libros contables de todas y cada una de las materias que intervienen en la producción, la expresión “en su caso” empleada en el texto del artículo 50 del RIIEE significa, "si procede", "de ser preciso", es decir, el precepto efectivamente ordena la contabilidad de existencias de todos los productos que son objeto del impuesto, pero en la mayoría de los procesos productivos intervienen materias primas que no son objeto del impuesto, entonces en estos casos, únicamente se contabilizarán cuando así lo establezca la norma del impuesto especial de que se trate —Impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas, impuesto sobre la cerveza, impuesto sobre productos intermedios, impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas y el impuesto sobre hidrocarburos—.
Por ejemplo, en el impuesto sobre la cerveza, la norma establece la obligación de contabilizar las materias primas que no son objeto del impuesto pero que tienen un contenido en extracto, las demás materias primas no se contabilizan [1]; en el impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas, es obligatorio el mosto de la uva; en el impuesto sobre el alcohol, las melazas de remolacha, caña y demás sustancias azucaradas, los cereales y sus maltas y demás sustancias amiláceas [2].
Sin embargo, en el impuesto sobre hidrocarburos no se contempla otra materia prima distinta que la constituida por productos que son objeto del impuesto y que sin duda deben estar contabilizados. Así se desprende del articulo 115 RIIEE, que obliga asentar en el libro de primeras materias, “según la clase y especificaciones de cada producto, la cantidad en peso o volumen, con expresión de su densidad, de cada materia prima recibida en la fábrica, cuyos asientos se justificarán mediante el documento de circulación o, en su caso, de régimen interior que proceda”. La mención a “la clase” y al “documento de circulación”, que tan solo se aplican a los productos que son objeto del impuesto [3], confirma que la materia prima introducida no incluida en el ámbito del impuesto no deberá asentarse en el libro de primeras materias. Además, el artículo 116 del RIIEE no contempla un régimen de mermas para las materias primas diferentes a los hidrocarburos incluidos en su ámbito impositivo.
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[1] Artículo 60 RIIEE, Impuesto sobre la cerveza. Contabilidad reglamentaria.1. En las fábricas de cerveza se llevará un libro resumen de actividad, de periodicidad mensual o trimestral, según el período de liquidación aplicable al sujeto pasivo, con las siguientes secciones por procesos: a) Primeras materias. b) Mostos. c) Cervezas en elaboración. d) Cervezas a granel. e) Cerveza envasada. f) Cerveza almacenada. No tendrán la consideración de materias primas a efectos del Impuesto sobre la Cerveza aquellos ingredientes que se incorporen al proceso productivo de la cerveza y no posean contenido en extracto.
[2] Articulo 85 RIIEE. Impuesto sobre el alcohol 1. Libro de primeras materias. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del artículo 84 anterior, en este libro se contabilizará el movimiento, tanto de productos alcohólicos recibidos en fábrica, como de los caldos y mostos fermentados obtenidos en la misma. Constituirán el cargo las expediciones de materias primas entradas u obtenidas en fábrica, cuyos asientos se justificarán documentalmente: a) Con el documento que haya debido amparar su circulación de acuerdo con lo dispuesto en este Reglamento, si el producto recibido como primera materia es un producto objeto de los impuestos especiales de fabricación. b) Con un albarán expedido por el suministrador, en los demás casos. c) Con el simple pase de cuentas de otro libro si se trata de primeras materias obtenidas en la propia fábrica.
[3] La clase del producto entraña contabilizar la cantidad indicando el epígrafe del artículo 50 de la LIIEE en el que está incluido expresada en las unidades de medida del citado epígrafe. Y los documentos de circulación comprenden (artículo 21 del RIIEE) Documento administrativo electrónico, Documento de acompañamiento de emergencia, Documento simplificado de acompañamiento, Recibos y comprobantes de entrega, Marcas fiscales, Albaranes de circulación, Documentos aduaneros. Luego cualquier otra materia prima o producto que no se pueda expresar según su epígrafe y no estén amparados por los anteriores documentos, no tendrá la consideración de materia prima a efectos contables del impuesto sobre hidrocarburos. Un ejemplo de ello, el metanol utilizado en la fabricación de biocarburante – con excepción del de origen vegetal- no incluido en ninguno de los epígrafes del artículo 50 de la LIIEE, ni se introduce en el establecimiento amparado por un documento de circulación de los mencionados en el artículo 21 del RIIEE. Lo mismo sucede con otros productos, como los catalizadores en las refinerías.
