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Como adelantamos en nuestra nota informativa de fecha 4 de marzo de 2020, el 27 de febrero se publicaron en el DOUE tres actos legislativos de la Unión relacionados con los impuestos especiales y que son de aplicación obligada en todos los Estados Miembros. En este análisis normativo se destacan los principales cambios introducidos por la citada Directiva y, en relación con ésta, el citado Reglamento y Decisión.
- Directiva: Cambios en las disposiciones generales que regulan los elementos estructurales de los impuestos especiales de fabricación
La Directa (UE) 2020/262 refunde la anterior Directiva 2008/118/CE y regula los elementos estructurales de los impuestos especiales de fabricación aplicables a los hidrocarburos y productos energéticos, las labores del tabaco y el alcohol y bebidas alcohólicas. Esta nueva Directiva deberá ser traspuesta al ordenamiento jurídico interno de cada Estado Miembro antes del 31 de diciembre de 2021. En España afectará necesariamente la Ley de Impuestos Especiales y al Reglamento de Impuestos Especiales. Los cambios más significativos de esta nueva Directiva son los siguientes.
Nuevo hecho imponible: la entrada irregular de productos al territorio de la Unión
El artículo 2 de la anterior Directiva 2008/118/CE establecía para los productos sujetos a impuestos especiales como hecho imponible “el momento de
- su fabricación, incluida, si procede, su extracción, en el territorio de la Comunidad;
- su importación al territorio de la Comunidad”.
Ahora, el hecho imponible se regula en el Artículo 6 de la Directiva (UE) 2020/262 e incluye la entrada irregular en el territorio de la unión en el apartado b) de dicho artículo:
“b) su importación o entrada irregular al territorio de la Unión.”
La entrada irregular de productos sujetos a impuestos especiales se define en el Artículo 4 como “la entrada en el territorio de la Unión de productos que no estén incluidos en el régimen de despacho a libre práctica con arreglo al artículo 201 del Reglamento (UE) nº 952/2013 y con respecto a los que se haya contraídos una deuda aduanera en virtud del artículo 79, apartado 1 de dicho Reglamento, o una deuda que se habría contraído si los bienes hubieran estado sometidos a derechos de aduana”.
Creación de las figuras de “expedidor certificado” y “destinatario certificado”
En el marco de la informatización de la circulación en el interior de la UE de productos sujetos a impuestos especiales despachados a consumo, se crean las siguientes dos categorías de operadores económicos para los impuestos especiales:
- El «expedidor certificado» se refiere a un expedidor de productos sujetos a impuestos especiales despachados a consumo en un Estado Miembro y trasladados a otro Estado Miembro para ser entregados con fines comerciales. El expedido certificado se define como “cualquier persona física o jurídica registrada ante las autoridades competentes del Estado Miembro de expedición con el fin de enviar productos sujetos a impuestos especiales que en el ejercicio de la profesión de dicha persona hayan sido despachados a consumo en el territorio de un Estado Miembro y posteriormente trasladados al territorio de otro Estado Miembro;”
- El «destinatario certificado» se refiere a un destinatario de productos sujetos a impuestos especiales ya despachados a consumo en otro Estado Miembro. Se define como “cualquier persona física o jurídica registrada ante las autoridades competentes del Estado Miembro de destino con el fin de recibir productos sujetos a impuestos especiales que, en el ejercicio de la profesión de dicha persona, hayan sido despachados a consumo en el territorio de un Estado Miembro y posteriormente trasladados al territorio de otro Estado Miembro”.
La definición de «Estado Miembro de destino» se traslada del artículo 36 al artículo 4, siendo este “cualquier Estado Miembro en el que deban entregarse o utilizarse los productos sujetos e impuestos especiales con arreglo a lo dispuesto en la presente Directiva”.
Pérdidas admisibles y el despacho a consumo
El nuevo Artículo 6.7 aclara que la pérdida parcial debida a la naturaleza de los productos, que se durante la circulación en un régimen suspensivo no se considerará despacho a consumo en la medida en que la cuantía de la pérdida se sitúe por debajo del umbral común de pérdida parcial para los productos sujetos a impuestos especiales”. Se añade además la opción de que esta disposición se aplique “a menos que un Estado Miembro tenga motivos razonables para sospechar la existencia de fraude o irregularidad.”
En lo relativo a este “umbral común”, se establece que serán fijados por la Comisión, pero no se fija un plazo máximo para decidir y publicar dichos umbrales. A falta de su publicación por parte de la Comisión, los Estados seguirán aplicando los que establecen sus disposiciones nacionales.
Supresión del “régimen aduanero suspensivo” y nueva definición del “régimen suspensivo”
Se modifica el artículo de Definiciones en la nueva Directiva, ya que el término régimen aduanero suspensivo deja de existir, por lo que se modifica la definición de importación que pasa a ser “el despacho a libre práctica de conformidad con el artículo 201 del Reglamento (UE) nº 952/2013”.
Queda derogada la definición anterior de la Directiva 2008/118/CE que establecía como importación “la entrada en el territorio de la Comunidad de productos sujetos a impuestos especiales —a menos que los productos, en el momento de su entrada en la Comunidad, sean incluidos en un procedimiento o régimen aduanero suspensivo—, así como su despacho a consumo partiendo de un procedimiento o régimen aduanero suspensivo”.
Además, el régimen suspensivo se define ahora como “el régimen fiscal, consistente en la suspensión de los impuestos especiales, aplicable a la fabricación, transformación, tenencia, almacenamiento o circulación de productos sujetos a impuestos especiales”.
Garantías
En el modificado artículo 17, se añade la dispensa de obligación de prestar garantía para la circulación de productos energéticos a través de conducciones fijas, excepto en circunstancias que lo justifiquen.
Certificado de exención
Para las exenciones generales previstas en el apartado 11.1. de la Directiva (UE) 2020/262 (las fijadas en el artículo 9 de la LIE aplicables a las relaciones internacionales o diplomáticas, con organismos internacionales, fuerzas armadas de otros estados o de la OTAN, etc.), los productos objeto de impuestos especiales irán acompañado de un certificado de exención. En el nuevo texto de la Directiva se establece que este certificado de exención podrá ser utilizado por los Estados miembros para cubrir otros ámbitos de la fiscalidad indirecta. Se atribuyen a la Comisión competencias para garantizar unas condiciones uniformes con respecto al formulario de certificado de exención y los procedimientos para su utilización.
Nuevo destino para productos que circulen en régimen suspensivo
Se añade un nuevo apartado v) en el artículo 16 para permitir la utilización del régimen de tránsito externo después del régimen de exportación hasta la salida de los productos sujetos a impuestos especiales del territorio de la Unión.
Este apartado fija como nuevo supuesto para que los productos circulen desde un deposito fiscal en régimen suspensivo “la aduana de salida, cuando se prevea con arreglo al artículo 329, apartado 5, del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447, que sea al mismo tiempo la aduana de partida para el régimen de tránsito externo cuando así se prevea en virtud del artículo 189, apartado 4, del Reglamento Delegado (UE) nº 2015/2446/”.
La aduana de salida pasa a ser por tanto un posible destino de impuestos especiales, cuando los productos se incluyen en el régimen de tránsito externo. La aduana de salida será al mismo tiempo la aduana de partida para el régimen de tránsito externo.
Se introduce un nuevo apartado 2 en el artículo 16, con el fin de mejorar la adaptación entre los procedimientos aduaneros de importación y los procedimientos de impuestos especiales. Para que las autoridades competentes puedan garantizar la coherencia entre el documento administrativo electrónico y la declaración en aduana en el momento de la importación, se facilitará a las autoridades competentes del Estado Miembro de expedición información sobre el expedidor y sobre el destinatario, además de la prueba de que los productos importados serán expedidos desde el Estado Miembro de importación a otro Estado Miembro. Los Estados miembros solo tendrán la posibilidad de exigir la prueba arriba mencionada previa solicitud.
Supresión de las exenciones del pago de impuestos especiales aplicables a los pasajeros que viajen a terceros países o territorios.
Se suprime el apartado 4 del actual artículo 13, que preveía un período transitorio durante el cual se autorizada a los Estados Miembros a seguir eximiendo del impuesto especial a los productos entregados por las tiendas libres de impuestos situadas en sus fronteras terrestres con terceros países hasta el 1 de enero de 2017, período que ya ha expirado.
- Directiva: Cambios en la circulación de producto sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo
En el artículo 20.5 ahora se contempla la opción de que los productos sujetos a impuestos especiales que se están exportando y viajen sin nadie que los acompañe físicamente (por ejemplo, en el caso de contenedores transportados por ferrocarril o por mar), el expedidor deberá presentar al transportista el código administrativo de referencia único (ARC). El expedidor deberá tener la posibilidad de decidir cómo se presenta el ARC.
En el nuevo artículo 21 de “Utilización del documento administrativo electrónico para los productos que se están exportando” establece las normas que han de seguirse cuando productos sujetos a impuestos especiales vayan a ser exportados o sacados del territorio de la Unión.
Se impone al declarante la obligación de informar a las autoridades competentes del Estado Miembro de exportación del código administrativo de referencia único que debe garantizar la coherencia entre el documento administrativo electrónico y la declaración en aduana a la exportación. Antes de que se proceda al levante para la exportación de los productos, las autoridades competentes del Estado Miembro de exportación deben verificar si los datos que figuran en el documento administrativo electrónico se corresponden con los datos de la declaración en aduana. En caso de que existan incoherencias, la información debe transmitirse de las autoridades competentes del Estado Miembro de exportación a las autoridades competentes del Estado Miembro de expedición.
En artículo 25 se modifica de manera que afecta a las formalidades que deben cumplirse en caso de que al régimen de exportación le siga el régimen de tránsito externo, y establece que las autoridades competentes del Estado Miembro de exportación han de cumplimentar una «notificación de exportación» como prueba de que la circulación de productos sujetos a impuestos especiales ha finalizado correctamente, atendiendo a la información recibida de la aduana de salida, que es al mismo tiempo la aduana de partida para el régimen de tránsito externo.
- Directiva: Cambios en la circulación e imposición de los productos sujetos a impuestos especiales tras su despacho a consumo
Es el procedimiento que debe seguirse en caso de circulación de productos sujetos a impuestos especiales que hayan sido despachados a consumo en el territorio de un Estado Miembro y sean trasladados al territorio de otro Estado Miembro para ser entregados allí con fines comerciales.
Se establecen una serie de una serie de modificaciones de las normas vigentes aplicables a los productos sujetos a impuestos especiales que ya hayan sido despachados a consumo en un Estado Miembro y sean trasladados al territorio de otro Estado Miembro con fines comerciales. Con el fin de evitar la incertidumbre en la interpretación del término «tenencia con fines comerciales», se sustituye la definición de «tenencia con fines comerciales» por la de «entregados con fines comerciales».
Los apartados 3 y 4 del artículo 33 establecen cuando se considera que comienza y finaliza la circulación de productos sujetos a impuestos especiales que vayan a ser entregados con fines comerciales. En particular, se considerará que los productos sujetos a impuestos especiales son «entregados con fines comerciales» cuando hayan sido despachados a consumo en el territorio de un Estado Miembro, hayan sido trasladados de ese Estado Miembro al territorio de otro Estado Miembro y sean entregados bien a una persona que no sea un particular o a un particular si la circulación no está cubierta por el artículo 32 o por el artículo 44. Sin embargo, no se considerará que los productos sujetos a impuestos especiales han sido entregados con fines comerciales cuando los transporte ese particular para uso propio, al ser trasladados desde el territorio del otro Estado Miembro.
El artículo 37 sobre el Documento administrativo electrónico simplificado, establece una serie de normas relativas a la presentación de un documento electrónico simplificado a través del sistema informatizado implantado en virtud de la Decisión nº 1152/2003/CE. En particular, este artículo prevé la asignación de un código administrativo de referencia simplificado único (SARC) que debe estar disponible mientras los productos permanezcan en circulación. El apartado 5 incluye disposiciones específicas sobre la posibilidad de cambiar el destino de la circulación.
El artículo 38 prevé la utilización de una «notificación de recepción» electrónica como prueba de que la circulación ha finalizado correctamente y describe el flujo de documentos posterior. El último apartado permite la condonación o la devolución de los impuestos especiales pagados en el Estado Miembro de expedición sobre la base de la notificación de recepción.
El artículo 45 de Ventas a distancia introduce la posibilidad de que el expedidor recurra a un representante fiscal para cumplir los requisitos del Estado Miembro al que el expedidor que ejerza una actividad económica independiente quiere trasladar los productos sujetos a impuestos especiales despachados a consumo en un Estado Miembro a una persona que no ejerza ninguna actividad económica independiente en otro Estado Miembro. Se suprime la posibilidad de exigir el nombramiento de un representante fiscal.
Para las pérdidas de producto resultantes de su propia naturaleza, el artículo 45 establece que no deben devengarse impuestos especiales cuando la cuantía de la pérdida no supere el umbral común de pérdida parcial para los productos sujetos a impuestos especiales.
- El Reglamento
El Reglamento (UE) 2020/261 principalmente modifica el Reglamento (UE) nº 389/2012 para incluir las categorías de operadores económico de expedidores y destinatarios certificados. Ello con aplicación a partir del 13 de febrero de 2023.
sujetos a impuestos especiales.
- La Decisión
La Decisión (UE) 2020/263 modifica y amplía la explotación del sistema informatizado de los movimientos y los controles de los productos sujetos a impuestos especiales contemplado en la Directiva (UE) 2020/262. Este sistema informatizado tendrá como objetivo:
- Permitir la transmisión electrónica de los documentos administrativos previstos por la citada Directiva y el Reglamento (UE) nº 389/2012, y la mejora de los controles;
- Mejorar el funcionamiento del mercado interior, simplificando la circulación en el interior de la Unión de los productos sujetos a impuestos especiales, al permitir a los Estados Miembros ejercer un seguimiento en tiempo real de los movimientos y realizar, cuando proceda, los controles necesarios.
Para ello, se confieren a la Comisión competencias de ejecución para adecuar el sistema informatizado. Las actividades relativas al inicio de la ampliación del sistema informatizado deberán comenzar a más tardar el 10 de febrero de 2021.
En suma, queda derogada la Directiva 2008/118/CE, que se sustituye por la presente Directiva UE) 2020/262 que modifica a nivel europeo diversos aspectos estructurales de los impuestos especiales y de la circulación de los productos sujetos; texto que se complementa con las modificaciones incluidas por el Reglamento (UE) 2020/261 y por la Decisión (UE) 2020/263 expuestas en este análisis normativo.
