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ANTECEDENTES
La reclamación de responsabilidad patrimonial de la Administración Pública consagrada en el artículo 139 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante, Ley 30/92) es una de las vías por las que el contribuyente puede recuperar las cantidades satisfechas en concepto del Impuesto de Venta a Minoristas de Determinados Hidrocarburos (en adelante, IVMDH).
Este instrumento supone también una vía que tienen los particulares para garantizar la plena eficacia del ordenamiento comunitario y la tutela judicial efectiva, de forma que puedan ser reparados los perjuicios económicos derivados del incumplimiento del derecho europeo por parte de las autoridades nacionales.
Dicha reclamación se deberá fundamentar en la obligación que recae sobre el Estado de indemnizar a los particulares de los daños causados por normas declaradas contrarias al Derecho. La acción deberá dirigirse contra la Administración General del Estado, como responsable del daño, con independencia de que el impuesto haya sido cedido a las Comunidades Autónomas, al ser dicho tributo establecido por una ley estatal.
La base normativa de esta figura impositiva se encontraba en la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social cuyo artículo 9 estableció el impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos como un tributo de naturaleza indirecta que grava en fase única las ventas minoristas y el autoconsumo de los hidrocarburos comprendidos en su ámbito objetivo. Así, quedó constituido un impuesto de naturaleza estatal cedido a las Comunidades Autónomas cuya recaudación quedó afectada a la cobertura de los gastos en materia de sanidad y, en su caso, de las actuaciones medioambientales[1]. Este impuesto fue derogado por la Disposición Derogatoria 31 de la LPGE para el año 2012, con efectos de 1 de enero de 2013, como consecuencia de la integración del IVMDH en el Impuesto sobre Hidrocarburos.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) dictó sentencia en fecha 27 de febrero de 2014, por la que determinó, en interpretación del apartado 2 del artículo 3 de la Directiva 92/12/CEE del Consejo[2], de 25 de febrero de 1992, la incompatibilidad del IVMDH con el Derecho de la Unión Europea al carecer de una finalidad específica.
Esta sentencia puso fin a un procedimiento relativo a la compatibilidad del impuesto con el Derecho de la Unión Europea, iniciado por una cuestión prejudicial de interpretación planteada ante el TJUE por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el auto de 29 de noviembre de 2011, originada en el marco de un litigio entre la Administración tributaria española y la empresa de transporte de mercancías Transportes Jordi Besora. En respuesta a esta cuestión prejudicial, el TJUE dictó la sentencia de 27 de febrero de 2014, Transportes Jordi Besora, S.L., C-82/12.
A raíz de la citada sentencia, se han producido en nuestro país numerosas solicitudes por las que particulares reclaman la devolución del impuesto, así como, diversas resoluciones judiciales de tribunales españoles que se pronuncian respecto al derecho del contribuyente a ser resarcido por las cantidades abonadas en concepto de IVMDH. Cabe mencionar la sentencia de 28 de marzo de 2014 dictada por la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que, en su fundamento quinto, declara que el apartado 2 del artículo 3 de la Directiva 92/12/CEE se opone a la existencia de un impuesto como el IVMDH al considerarse éste carente de una finalidad específica. Así pues, considera que a pesar de estar destinada su recaudación a financiar la sanidad y el medioambiente, no tiene por objeto, por sí mismo, garantizar la protección de la salud y el medioambiente.[3]
Las cuestiones prejudiciales planteadas fueron dos. La primera era si la Directiva 92/12/CEE establecía la exigencia de una finalidad específica y por lo tanto debía afectarse la recaudación de dicho impuesto a la finalidad perseguida. La segunda cuestión planteada era relativa a la regulación de un impuesto no armonizado como el IVMDH, cuando existía un impuesto armonizado como era el Impuesto sobre Hidrocarburos, cuestión que el TJUE dejó sin resolver, al considerar que el pronunciamiento negativo respecto a la primera cuestión le eximía de resolver el fondo de esta segunda cuestión.
De acuerdo con el artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12, los hidrocarburos podrán estar sujetos a impuestos indirectos distintos del impuesto especial establecido por dicha Directiva si, por una parte, esos impuestos indirectos persiguen una o varias finalidades específicas, y, por otra parte, respetan las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o con el IVA para la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto.[4] La finalidad de estos dos requisitos es evitar que otros impuestos indirectos, distintos de los anteriores, obstaculicen indebidamente los intercambios.[5]
En relación a la exigencia de una finalidad específica, de la jurisprudencia del TJUE se entiende como tal un objeto distinto del puramente presupuestario.[6] Cabe mencionar al respecto que el TJUE ha manifestado en referencia a un tributo como el impuesto municipal austriaco que grava las bebidas alcohólicas, que la descentralización de la potestad tributaria de un Estado en favor de otros entes territoriales constituye un objetivo puramente presupuestario, que no constituye por sí solo una finalidad específica en el sentido del artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12.[7]
Para considerarse que persigue una finalidad específica, el IVMDH debería haber tenido como objeto garantizar la protección de la salud y el medio ambiente. Así lo señaló el Abogado General en los puntos 28 y 29 de sus conclusiones, mencionando la necesidad de una vinculación directa entre el uso de los rendimientos y la finalidad del impuesto por medio de afectar obligatoriamente lo recaudado a los costes sociales y medioambientales vinculados al consumo de los hidrocarburos gravados por el impuesto. Por consiguiente, se desprende que la norma nacional no establecía ningún mecanismo de afectación predeterminada a fines sanitarios y medioambientales de los rendimientos del IVMDH.
LA RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL DEL ESTADO POR VULNERACIÓN DEL DERECHO DE LA UE
Como consecuencia de la incompatibilidad del impuesto con el derecho europeo, nace el derecho del contribuyente a ser resarcido por las cantidades indebidamente abonadas por dicho tributo, a fin de neutralizar la carga económica que un tributo impone indebidamente. En este sentido se ha manifestado la jurisprudencia del TJUE en varias ocasiones, concretamente cabe citar el litigio entre Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó Kft. y Nemzeti Adó-, C-191/12, en relación con la negativa de Dirección regional tributaria de Észak‑alföld (Hungría) a devolver la totalidad del impuesto sobre el valor añadido, cuya deducción se había impedido infringiendo el Derecho de la Unión.
Sin embargo, al no existir normas de Derecho de la Unión en materia de solicitudes de devolución de tributos, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro regular las condiciones en que pueden formularse tales solicitudes, siempre que dichas condiciones respeten los principios de equivalencia y de efectividad. [8] Por tanto, la regulación nacional no puede ser menos favorable que la establecida para garantizar derechos basados en el ordenamiento jurídico nacional (principio de equivalencia) y, por otra parte, no debe hacer imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de esos derechos conferidos por la Unión (principio de efectividad).
Así pues, tanto la jurisprudencia como la legislación comunitaria confiere a los Estados miembros la regulación de los cauces legales para corregir los incumplimientos resultantes de la ejecución de los pronunciamientos del TJUE, por lo que acudimos a la doble vía establecida por la legislación española para la recuperación de las cantidades indebidamente ingresadas por la Administración pública:
- La solicitud de devolución de los ingresos indebidos (arts. 120.3 y 221 de la LGT), en los cuatro años siguientes a contar desde dicho ingreso.
- La acción de responsabilidad patrimonial del Estado (art. 142 LRJPAC) en el plazo de un año desde la publicación de la Sentencia del TJUE en el Diario Oficial de la UE.
La distinción entre las acciones de responsabilidad patrimonial y las acciones de reembolso en la vía de las devoluciones de ingresos indebidos reside en que en las primeras se busca el reconocimiento de la existencia de un daño antijurídico con la pertinente indemnización económica, en cuanto en la solicitud de ingresos indebidos únicamente se pretende obtener la devolución de unas cantidades que se consideran indebidamente ingresadas.
Centrándonos exclusivamente en el presente análisis normativo en la vía de la responsabilidad patrimonial, la doctrina jurisprudencial del anterior TJCE ya declaró en el asunto FII Group Litigation[9] y en el asunto Boirón[10] que el derecho de los particulares afectados por un acto normativo contrario al derecho europeo a ser resarcidos económicamente por los daños causados está sujeto al estricto cumplimiento de tres requisitos:
- La norma jurídica vulnerada debe conferir derechos a los particulares.
- Violación de la norma suficientemente caracterizada.
- Relación de causalidad directa entre el incumplimiento de la obligación del Estado y el daño sufrido.
Estos tres requisitos son necesarios y suficientes para generar el derecho a una indemnización con cargo al Estado[11]. En cuanto al primer y tercer requisito, es evidente que el apartado 2 del artículo 3 de la Directiva 92/12 está orientada a conferir un derecho a las particulares y entre la violación de dicho derecho y el daño sufrido por la recurrente, consistente en la abono de ciertas cantidades en aplicación de la legislación tributaria, media un claro nexo causal.
Respecto al segundo requisito, el TJCE señala en la Sentencia de 5 de marzo de 1996, Brasserie du pêcheur y Factortame (C-46/93 y C-48/93), apartado 31, “el criterio decisivo para considerar que una violación del Derecho Comunitario es suficientemente caracterizada es el de la inobservancia manifiesta y grave, por parte tanto de un Estado miembro como de una Institución comunitaria, de los límites impuestos a su facultad
facultad de apreciación. A este respecto, entre los elementos que el órgano jurisdiccional competente puede tener que considerar, debe señalarse el grado de claridad y de precisión de la norma vulnerada, la amplitud del margen de apreciación que la norma infringida deja a las autoridades nacionales o comunitarias, el carácter intencional o involuntario de la infracción cometida o del perjuicio causado, el carácter excusable o inexcusable de un eventual error de Derecho, la circunstancia de que las actitudes adoptadas por una Institución comunitaria hayan podido contribuir a la omisión, la adopción o al mantenimiento de medidas o de prácticas nacionales contrarias al Derecho Comunitario”
La Sentencia C-82/12 se pronuncia sobre dicha cuestión afirmando que no puede admitirse que la Generalitat de Catalunya y el Gobierno español hayan actuado de buena fe al mantener el IVMDH en vigor durante un período de más de diez años ya que, entre otros motivos, el Tribunal de Justicia ya se pronunció sobre un impuesto con aspectos análogos a los del IVMDH en relación con el artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12.
Como ya hemos mencionado anteriormente, la legislación nacional que regule las vías por las que un particular reclame al Estado, en concepto de indemnización, las cantidades satisfechas en concepto de IVMDH debe regirse por los principios de equivalencia y efectividad. Así pues, el principio indemnizatorio por causa del incumplimiento estatal del derecho comunitario resulta indisponible para los Estados ya que no podrá ni eludirse o suprimirse, ni podrán establecerse otros requisitos adicionales para su obtención.
A este respecto la propia doctrina del TJUE en su sentencia de 26 de enero de 2010 (asunto C-118-08) ha declarado que el principio de equivalencia exige que la responsabilidad patrimonial del Estado reciba el mismo tratamiento tanto si procede de la declaración de inconstitucionalidad de una ley como si tiene su origen en una infracción del derecho comunitario. De esta manera, se equipara el cauce de la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado por vulneración del Derecho de la Unión al correspondiente por vulneración de la Constitución, de manera que no será necesario haber agotado previamente todas las vías de recurso dirigidas a impugnar la validez de un acto lesivo, ya que tal regla no se aplica en los casos de reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado fundamentada en la infracción de la Constitución.
Por lo tanto, los perjudicados por el IVMDH podrán solicitar la reparación del daño causado sin necesidad de haber recurrido previamente el acto de liquidación, así como, sin limitación temporal alguna, tal y como recoge la propia STJUE C-82/12 en su apartado 40.
EL TIPO MÍNIMO DE IMPOSICIÓN APLICABLE A LOS CARBURANTES
Finalmente merece una mención especial la obligación de cumplir con el nivel mínimo de imposición de los hidrocarburos establecido en la Directiva 2003/96/CE, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad.
El artículo 4 de dicha Directiva expresa el sometimiento de la tributación nacional aplicable a los productos energéticos y la electricidad a los niveles mínimos de imposición establecidos en la Directiva, entendiéndose por nivel de imposición “la carga total que representa la acumulación de todos los impuestos indirectos (a excepción del IVA) calculada directa o indirectamente sobre la cantidad de productos energéticos o de electricidad en el momento de su puesta a consumo.”
Por lo que se refiere al IVMDH, no cabe apreciar el argumento consistente en que únicamente debería devolverse las cantidades que excedan del nivel mínimo de imposición recogido en la Directiva 2003/96. Cabe destacar que este argumento ya fue aducido por el Reino de España en el apartado 79 de las alegaciones interpuestas ante el TJUE. Así, el TJUE finalmente se pronunció sin considerar dicho argumento, por lo que no puede apreciarse el nivel mínimo de imposición como instrumento para limitar cuantitativamente los efectos de la declaración de ilegalidad del céntimo sanitario. Por otro lado, resulta coherente afirmar que el nivel mínimo de imposición debe ser alcanzado mediante tributos que se adecuen al derecho europeo.
Para más inri, el nivel mínimo de imposición consagrado en la citada directiva comunitaria se refiere a la carga impositiva indirecta en el momento de de la puesta a consumo de los productos sujetos. Sin embargo, el devengo del IVMDH tiene lugar en el momento de la venta minorista del carburante al consumidor final. Esta cuestión ya fue resuelta por el TJUE en la ya comentada sentencia EKW y Wein & Co por la que declaró que el impuesto objeto de litigio no cumplía las normas relativas al devengo de los impuestos especiales, dado que solo es exigible en la fase de la venta al consumidor, y no en el momento de la puesta al consumo, tal y como establece el artículo 6, apartado 1, de la Directiva 92/12.[12]
Concluimos afirmando que la falta de homogeneidad en el momento del devengo entre el IVMDH y la Directiva 2003/96 impide la aplicación de los niveles de imposición mínima, así como, el carácter vinculante de la STJUE de 27 de febrero de 2014 imposibilita la aplicación de parte de un impuesto contrario a la normativa comunitaria, conforme al principio de primacía del Derecho de la Unión Europea que rige en nuestro ordenamiento jurídico.
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[1]Apartado 3, artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.: “Los rendimientos que se deriven del presente Impuesto quedarán afectados en su totalidad a la financiación de gastos de naturaleza sanitaria orientados por criterios objetivos fijados en el ámbito nacional. No obstante lo anterior, la parte de los recursos derivados de los tipos de gravamen autonómicos podrá dedicarse a financiar actuaciones medioambientales que también deberán orientarse por idéntico tipo de criterios.”
[2] Directiva 92/12/CEE del Consejo, relativa al Régimen General, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales. Apartado 2, artículo 3.: “Los productos a que se refiere el apartado 1 podrán estar gravados por otros impuestos indirectos de finalidad específica, a condición de que tales impuestos respeten las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o el IVA para la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto”.
[3] Fundamento quinto, Sentencia 283/14 (JT 2014, 1058) del TSJ de Cataluña: "el artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992 (LCEur 1992, 79), relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma nacional que establece un impuesto sobre la venta minorista de hidrocarburos , como el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos controvertido en el litigio principal, ya que no puede considerarse que tal impuesto persiga una finalidad específica en el sentido de dicha disposición, toda vez que el mencionado impuesto, destinado a financiar el ejercicio, por parte de los entes territoriales interesados, de sus competencias en materia de sanidad y de medioambiente, no tiene por objeto, por sí mismo, garantizar la protección de la salud y del medioambiente."
[4] Sentencia del TJUE de 9 de marzo de 2000, EKW y Wein & Co., C-437/97, apartado 30.
[5] Sentencia del TJUE de 24 de febrero de 2000, Comisión/Francia, C-434/97, apartado 26.
[6] Sentencia del TJUE de 24 de febrero de 2000, Comisión/Francia, C-434/97, apartado 19, Sentencia del TJUE de 9 de marzo de 2000, EKW y Wein & Co., C-437/97, apartado 31 y Sentencia del TJUE de10 de marzo de 2005, Hermann, C-491/03C, apartado 16.
[7] Sentencia del TJUE de 9 de marzo de 2000, EKW y Wein & Co., C-437/97, apartado 33.
[8] Sentencia del TJUE de 16 de mayo de 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó Kft, apartado 26.
[9] Sentencia del TJCE de 12 de diciembre de 2006, asunto C-446/04, fundamento jurídico. núm.209.
[10] Sentencia del TJCE de 7 de septiembre de 2006, asunto C-526/04, fundamentos jurídicos, núm.63-65.
[11] Sentencia del TJCE de 5 de marzo de 1996. - Brasserie du Pêcheur SA, Asuntos acumulados C-46/93 y C-48/93, apartado 66.
[12] Sentencia del TJUE de 9 de marzo de 2000, EKW y Wein & Co., C-437/97, apartado 48.
Jordi Porcel Gomila
