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El control por la autoridad tributaria no es exclusivo del régimen suspensivo, se extiende a todos los movimientos de los productos incluidos en su ámbito objetivo, incluso los que se producen una vez originado el devengo del impuesto, en especial cuando se aplica una exención o un tipo bonificado o reducido. De ahí que la nueva redacción del artículo 8.1.h) de la LIIEE, designe como sujeto pasivo del impuesto, en calidad de contribuyente, a cualquier persona (sin estar obligado a ingresar mediante autoliquidación), que posea, almacene, utilice, comercialice o transporte productos objeto del impuesto especial y no acredite que tales impuestos han sido satisfechos con arreglo a las disposiciones aplicables del Derecho de la Unión y de la legislación nacional. Una cuestión trascendental, pues puede interpretarse que está obligado como sujeto pasivo en calidad de contribuyente quien quiera que, indistintamente, haya intervenido en la cadena de suministro y el impuesto no haya sido ingresado total o parcialmente, cualquiera que sea la causa.
Efectivamente, el artículo 30 de la LGT precisa que el sujeto pasivo es la persona natural o jurídica, que según la Ley, resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, como contribuyente o como sustituto del mismo. En el impuesto sobre hidrocarburos, el artículo 8 de la LIIEE, dependiendo del momento en que se origina el devengo, enumera los sujetos pasivos que en calidad de contribuyente están obligados a cumplir con la prestación tributaria. Así, son sujetos pasivos del impuesto especial sobre hidrocarburos: (a) los «depositarios autorizados», con ocasión de la salida de fábrica o depósito fiscal y en las entregas directas; (b) el «declarante», que está obligado al pago de la deuda aduanera en la importación; (c) los «destinatarios registrados», cuando los productos proceden de otro Estado Miembro; (d) los «representantes fiscales» de vendedores a distancia, establecidos en otros Estados Miembros; (e) los «destinatarios certificados», con ocasión de la recepción de los productos a ellos destinados; (f) y (g) cualquier persona que «realice», o que «participe», en la fabricación o la entrada irregular de mercancías; y por último, (h) quienes posean, almacenen, utilicen, comercialicen o transporten, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos con arreglo a las disposiciones aplicables del Derecho de la Unión y de la legislación nacional. Esta última, una conducta hasta ahora subsidiaria de las descripciones del sujeto pasivo, que recogía el precepto en su anterior redacción, como contribuyentes en calidad de sustitutos.
Sin embargo, pese a que las letras (f), (g) y (h) del artículo 8 de la LIIEE contempla que el sujeto pasivo en calidad de contribuyente pueda ser cualquier persona de las citadas en el precepto, no por ello significa un cheque en blanco para el designio de la obligación tributaria. El mero hecho de participar en la cadena de suministro, no faculta a dirigirse indistintamente a cualquiera que intervenga en el proceso, fijando la condición de sujeto pasivo, ya no por la ley, sino por la vía de la actuación administrativa, cuyo resultado decidirá sobre quien posee la condición de «partícipe» y, en consecuencia, sujeto pasivo del impuesto. La Ley tiene que ser clara, concisa, y nunca sujeta a la arbitrariedad; el legislador no puede, en ningún caso, delegar a los servicios de Intervención e Inspección la «individualización» de un elemento tan esencial como es el sujeto pasivo del tributo, lo que implicaría el quebranto del principio de no arbitrariedad y de reserva de ley en materia tributaria.
Entonces, concibiendo que el legislador no puede remitir a la Administración la posibilidad de fijar quiénes son los sujetos pasivos de la obligación tributaria, deberemos delimitar el alcance de lo que se entiende por «partícipe», y de lo que se entiende por persona que «posea, almacene, utilice, comercialice o transporte» -todos ellos términos aludidos por el legislador. en las letras f), g) y h) del artículo 8 de la LIIEE-. La necesidad de precisar exige referir tales términos a las personas obligadas a la prestación tributaria que, exclusivamente, se deriven de actuaciones «de rigurosa excepcionalidad», como las contempladas en el artículo 142.2 de la LGT, que autoriza a los servicios de Intervención e Inspección a entrar en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o explotaciones sometidas al gravamen, en las que existan bienes sujetos a tributación, o se produzcan hechos imponibles. Es decir, cuando las autoridades tributarias descubran la tenencia de productos en situación irregular, el sujeto pasivo será la persona que, no pudiendo acreditar el ingreso del gravamen, posea en ese momento el producto en el caso de almacenamiento, lo transporte en el caso de circulación y lo fabrique o utilice en el caso de fabricación. Y tiene que ser así, pues, en caso contrario, se llegaría situaciones ciertamente desatinadas.
En efecto, la fabricación irregular, según dispone el artículo 4.19 de la LIIEE, es «la realizada sin cumplir las condiciones establecidas en la Ley y en su normativa de desarrollo», unas condiciones, por otro lado, numerosas y de naturaleza muy variada, por lo que el incumplimiento de cualquiera de ellas permitiría designar, como sujeto pasivo en calidad de contribuyente, a un número muy elevado de «partícipes», pues abarcaría a todos los que «entran en contacto» con el producto (STS 420/2021 de 23 marzo), desde la persona que asienta la contabilidad, hasta el titular o el fabricante de mala fe, pasando por el transportista, el comercializador, el proveedor y el consumidor. De no obrar así, en el caso de actas de inspección, se incumpliría la exigencia de que el acta contenga todos los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, es decir, la atribución a todos y cada uno de los partícipes como sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, tal como lo establece la LIIEE, sin que pueda llegar a discriminarse o excluirse unos de otros, por razón del grado o aptitud de la participación.
Sin embargo, en los casos de fabricación irregular, por ejemplo, para adquirir la condición de sujeto pasivo en calidad de contribuyente, la razón nos dice que no bastará únicamente «entrar en contacto», lo relevante para determinar quién es el sujeto pasivo del impuesto en la fabricación irregular, será acudir al que lleva a cabo la actividad, que es el que fabrica y utiliza el producto, y no al titular del establecimiento en el que se desarrolla la misma (STS 451/2021 de 25 marzo), el proveedor, el transportista o el consumidor.
Así las cosas, y en relación al artículo 114 de la LGT, debemos aplicar el tradicional aforismo jurídico «ei incumbit probatio, qui dicit, non qui negat», es decir, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, lo cual obliga tanto al contribuyente como a la Administración, sin que pueda desplazarse la carga de la prueba en una «probatio diabólica», referida a hechos negativos, es decir, tratar de probar lo imposible.
