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En el marco de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, los «distribuidores al por menor» son titulares de establecimientos registrados como depósitos y almacenes fiscales, identificados como tales desde su inscripción en los Registros territoriales de los Impuestos Especiales.
Consecuencia de la habilitación del artículo 41.3 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, la Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre, regula el tratamiento y la asignación de las claves de actividad de los distintos establecimientos que deben inscribirse en los Registros territoriales de las Oficinas Gestoras de Impuestos Especiales, precisando los caracteres identificativos con un Código de identificación del modo siguiente: con la clave numérica CAE H7, para «Depósitos fiscales de hidrocarburos»; CAE HT, para «Almacenes fiscales para el comercio al por mayor de hidrocarburos»; y con CAE HF, para «Almacenes fiscales para el suministro directo a instalaciones fijas».
La Ley 11/2013, de 26 de julio, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo, introdujo una nueva redacción del artículo 43 de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos (LSH), con el objetivo de corregir ciertas deficiencias, instaurando una serie de medidas encaminadas a aumentar la competencia y reducir precios. Una de estas medidas fue la de permitir que el «distribuidor minorista», además de suministrar a los consumidores finales en instalaciones fijas, pudiera hacerlo a otros distribuidores o estaciones de servicio, si bien en ningún caso decaía su condición de «distribuidor al por menor». Es decir, la salvedad de poder suministrar a otros minoristas introducida en la definición de distribuidor al por menor de ningún modo significó adquirir el estatus de «operador al por mayor» para aquellos distribuidores que optaron por realizar tales suministros, sino que su condición de distribuidor se mantenía a todos los efectos bajo la norma sectorial reguladora. Pese a ello, las Oficinas Gestoras de los IIEE asignaron la clave identificativa CAE HT – solo reservada a los operadores al por mayor- a aquellos distribuidores al por menor que comunicaron su intención de suministrar, a su vez, a otros distribuidores al por menor, manteniendo la clave CAE HF para aquellos cuya actividad se centraba exclusivamente en los consumidores finales.
En fecha 28 de diciembre de 2023, se publica en el BOE número 310, el Real Decreto-ley 8/2023, de 27 de diciembre, por el que se adoptan medidas para afrontar las consecuencias económicas y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo, así como para paliar los efectos de la sequía. Por medio de este Real Decreto-ley, se aprueban modificaciones relevantes del funcionamiento del sector de los hidrocarburos; en particular, la prohibición de suministro entre distribuidores al por menor, contenida en la modificación del artículo 43.1 LSH, cuyo incumplimiento se califica como infracción muy grave, que puede ser sancionado con una multa de hasta 30 millones de euros. Esta prohibición entra en vigor el día 28 de marzo de 2024.
La modificación del artículo 43.1 de la LSH, que dispone que «en ningún caso, se permite el suministro entre distribuidores al por menor, ni el suministro de distribuidores al por menor a operadores al por mayor», conlleva la reasignación de las claves asignadas en el censo de establecimientos con la condición de almacén fiscal destinados a la distribución al por menor. En este sentido, el CAE HT debe quedar reservado para la actividad de los operadores al por mayor; mientras que la clave CAE HF deberá asignarse a almacenes fiscales cuyos titulares son los distribuidores, y que a partir de la modificación legislativa, solo pueden suministrar a consumidores finales. En consecuencia, los «almacenes fiscales» -que en la actualidad disfrutan de un CAE HT- deberán estar censados en los registros territoriales de los IIEE con el CAE HF. Para los «depósitos fiscales», clave CAE H7, será indiferente la condición del titular que podrá ser indistintamente un operador al por mayor o un distribuidor al por menor.
El anexo XLII de la Orden EHA/3482/2007, sustituido por la Orden HFP/626/2023, de 14 de junio, no instituye el procedimiento, ni las condiciones para autorizar a un establecimiento, tan solo recoge el repertorio de las claves que son aconsejables para una mayor eficacia en la gestión (así lo define el preámbulo de la Orden de 4 de marzo de 1998), asignando un Código de Actividad y Establecimiento (CAE) acreditativo de la inscripción en el Registro Territorial. En ningún caso, la Orden establece el procedimiento a seguir por el titular cuando la modificación normativa sectorial comporte una reasignación de códigos CAE en la norma tributaria.
Así las cosas, ante la situación presentada en primera instancia, que contemplaba la necesidad de instar de parte la baja del CAE con clave HT y el alta del CAE con clave HF, como un cambio de actividad o figura tributaria al uso, desde FIDE hemos considerado que la autorización de un almacén fiscal mediante la inscripción en el Registro Territorial, incumbe únicamente al establecimiento, pero en ningún caso a la actividad; tal como lo indica la Directiva 2020/262/CE, en su Considerando (15), responde a «la necesidad de realizar controles en las unidades de producción y de almacenamiento al objeto de garantizar el cobro de la deuda tributaria, es preciso mantener un sistema de depósitos sujetos a autorización de las autoridades competentes, con el fin de facilitar dichos controles». La actividad desarrollada por los titulares de los almacenes fiscales es la recogida en el artículo 1.2 del RIIEE, o sea, la de recibir, almacenar y distribuir, con las condiciones reglamentarias, productos con el impuesto devengado en el ámbito territorial interno, si bien con aplicación de un tipo reducido o de un supuesto de exención. Por lo tanto, un almacén fiscal registrado siempre estará autorizado a recibir, almacenar y distribuir, sin que las actividades mayorista o minorista recogidas en la Ley 34/98 delimite tal autorización. Por esta razón, entendemos que la reasignación de una clave CAE HT a CAE HF a los almacenes fiscales ya inscritos, en todo caso correspondería de oficio a la Administración, sin que la Orden Ministerial que recoge el repertorio de claves, otorgue a las Oficinas Gestoras la cobertura jurídica suficiente para exigir a los titulares un alta o una baja de su establecimiento. Y es lógico que sea así, pues la clave CAE asignada al establecimiento no es una cuestión invocada por el solicitante, sino una designación realizada por la Administración.
Así se deduce del apartado 8 del artículo 40 del RIIEE, cuando dispone que «la oficina gestora autorizará en su caso, el funcionamiento del almacén fiscal, inscribiéndolo en el registro territorial y expidiendo la tarjeta de inscripción correspondiente», sin que la designación de una u otra clave sea facultad del solicitante de la autorización. En último término, la Orden Ministerial tan solo aprueba los dígitos de las claves para configurar el Código de Actividad, pero en ningún caso habilita a las actividades ni a los establecimientos.
Considerando que la clave censal no significa un establecimiento distinto al que se autorizó de acuerdo con la norma reglamentaria, el procedimiento para la reasignación de claves consistente en la obligación para los titulares de solicitar un alta y baja en el registro, de acuerdo con lo previsto en los artículos 40 a 42 del RIIEE, carece de fundamento. La baja de un establecimiento del registro territorial, de acuerdo con los citados preceptos, solo puede producirse cuando se den alguna de las siguientes situaciones: 1) por cese de actividad con los productos objeto del impuesto; 2) por cese de la actividad económica del titular; 3) por caducidad del plazo otorgado; y 4) de oficio por el transcurso del tiempo sin actividad. Ninguna de las causas anteriores responde a la reasignación de claves de los almacenes fiscales. En consecuencia, la baja de un establecimiento -con las obligaciones y requisitos que ello comporta-, en ningún caso puede derivar del mandamiento expreso de la oficina gestora, sino única y exclusivamente de la voluntad del titular. Y es así, pues la facultad para exigir el alta y baja de un establecimiento con la finalidad de modificar las claves previamente asignadas, no se encuentra entre las competencias fijadas en la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias.
La baja en el Registro Territorial de los almacenes fiscales, en los términos comunicados en una primera instancia por las Oficinas Gestoras, comporta inevitablemente una serie de condiciones sin que pueda eximirse de su cumplimiento, a saber, lo establecido en el artículo 42 del RIIEE: a) el titular deberá ponerlo en conocimiento de la oficina gestora y los servicios de intervención o inspección procederán al cierre de los libros reglamentarios. De todo ello se levantará la correspondiente diligencia que se remitirá a la oficina gestora con un informe sobre la existencia de productos fabricados objeto del impuesto y débitos pendientes de liquidación o ingreso en el Tesoro, a efecto de la realización o devolución, en su caso, de la garantía prestada; y b) No se formalizará la baja en el registro, mientras en el establecimiento haya existencias de productos objeto del impuesto, lo exige la salida inmediata de las existencias almacenadas, la cual, salvo que se interrumpa la actividad, solo podrá realizarse gradual y sucesivamente a medida que se efectúan los suministros. Del mismo modo, la comunicación enviada por las Oficinas Gestoras, tampoco se corresponde con el «cambio de titularidad» que recoge el apartado uno del artículo 42 del RIIEE.
Es evidente que al no tratarse de una baja o cambio de titularidad de un CAE, el establecimiento en cuestión no cesará en su actividad ni los días previos ni los días siguientes a efectuarse el cambio de la clave. Por este motivo, no será posible, en ningún caso, que las existencias sean igual a cero. Nos encontramos, pues, ante una disyuntiva técnica en relación a cuál es el modo más correcto de proceder a la hora de asentar contablemente la baja de existencias del CAE que será dado de baja. Por ejemplo, si los litros de producto se encuentran en el establecimiento y no son objeto de una circulación efectiva, no nos encontramos ante el supuesto «salidas con destino al ámbito territorial interno», que ampara el tipo de movimiento H08, ya que de asentar el movimiento bajo esta modalidad, estaríamos incurriendo en una simulación y, por tanto, incumpliendo el principio básico recogido en el artículo 50 del RIIEE, y en la Orden HAC/998/2019, de 23 de septiembre, por la que se regula el cumplimiento de la obligación de llevanza de la contabilidad de los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación, de que «La contabilidad deberán reflejar los procesos, movimientos y existencias de los productos objeto de los Impuestos Especiales». No existe, por tanto, en las claves de los tipos de movimiento que la AEAT pone a disposición de los sujetos obligados -la llevanza de la contabilidad mediante el sistema SILICIE-, ninguna que se adecue a este supuesto.
Las distintas Oficinas Gestoras, siguiendo instrucciones del Departamento Central de Aduanas e Impuestos Especiales, han optado por enviar a los titulares de CAE con clave HT una Comunicación (la cual se adjunta en PDF), que contiene una Solicitud de conversión de clave HT a clave HF, indicando, para ello, que la garantía ya formalizada en la inscripción del “HT”, conforme establece el art. 43.4 del RIIEE, seguirá siendo válida en tanto en cuanto en el literal del documento de garantía, no figure expresamente como entidad garantizada el establecimiento con el CAE “HT”, o una referencia a este tipo de almacenes fiscales al por mayor de hidrocarburos.
Respecto a la contabilidad, finalmente el Departamento opta por un efectuar un asiento de cierre de las existencias correspondientes al “HT”, y un asiento de alta de dichas mercancías en el nuevo “HF”, sosteniendo que aunque no haya una circulación en sentido estricto, podrá generarse un documento de circulación (e-DA o albarán) desde el “HT” al “HF”, contabilizando una salida interior (H08) en la contabilidad del primero y, posteriormente, una entrada interior (H02) en la contabilidad del nuevo “HF”, utilizando el campo de observaciones para indicar las explicaciones que sean oportunas (por ejemplo, traspaso de existencias finales).
