Lectura: 8 min.
El RCDE2 exige determinar las cantidades de combustible «despachadas a consumo», lo que comporta identificar las cantidades eventualmente quemadas por los consumidores en los sectores cubiertos por el Anexo III y distinguirlas de los suministros en régimen suspensivo del impuesto especial, o de los suministros a otros consumidores o para usos distintos de la combustión. Sin embargo, identificar la categoría del consumidor final no es sencillo, especialmente si no existe conexión de suministro directo entre la entidad regulada y el consumidor final. Además, la información relacionada debe ser verificable; esto significa que la entidad regulada debe poder recopilar una evidencia suficientemente sólida como para que el verificador la utilice para elaborar una opinión con un nivel razonable de seguridad.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 3.66 del MRR, se entiende por «consumidor final toda persona física o jurídica que sea el consumidor final del combustible, cuyo consumo de combustible anual no es superior a 1 tonelada de CO2». El sistema ETS2 requiere distinguir las cantidades de combustible liberado a consumo en los sectores dentro del alcance del Anexo III de la Directiva RCDE UE, y distinguirlos de otros sectores. A partir del volumen total puesto a consumo[1], la entidad regulada deberá determinar el «factor de alcance» que, de acuerdo con el artículo 3.66 del Reglamento de Ejecución (UE) 2018/2066 (MRR), será el factor entre cero y uno que se utiliza para determinar la proporción de un flujo de combustible que se utiliza para la combustión en los sectores cubiertos por el anexo III de la Directiva 2003/87. Esto significa que para cada flujo de combustible, la entidad regulada tiene que determinar la proporción de las cantidades de combustible liberado que se queman en los sectores de transporte y edificios ( Anexo III), que puede tomar valores de 0( no cubierto por el Anexo III), 1 (cubierto totalmente por el Anexo III), o cualquier valor intermedio (cubierto parcialmente).
En último término, se trata de identificar las cantidades eventualmente quemadas por los consumidores en los sectores cubiertos y distinguirlas de las cantidades suministradas a otros, como cuando el combustible se destina a un uso distinto de la combustión, o cuando su destino sea una fábrica o depósito fiscal. Una labor compleja, cuando por ejemplo, una terminal portuaria de combustible líquido, que suministra a un distribuidor y este al consumidor final, deba separar las emisiones de los combustibles quemados en los sectores incluidos en las categorías CRF (IPPC, 1A1, 1A2, 1A3b, 1A4a y 1A4b) de aquellos que no lo están, como el combustible liberado para el consumo de una aeronave o un barco, cubierto por el ETS1. Una dificultad relativamente eludible para el distribuidor, por su proximidad al consumidor.
Por «flujo de combustible» se entiende el «despachado a consumo» por medios físicos específicos, como conductos, camiones, ferrocarril, buques o estaciones de servicio, y que da lugar a las emisiones de gases de efecto invernadero pertinentes, como resultado de su consumo, por categorías, de consumidores en los sectores contemplados en el anexo III de la Directiva 2003/87/CE. Por consiguiente, la entidad regulada tiene que tener acceso a los perfiles de consumo de los consumidores finales, el MRR proporciona una jerarquía de métodos para que las entidades reguladas determinen el «factor de alcance» de cada flujo de combustible, teniendo en cuenta, entre otras cosas, la solidez de cada método, el riesgo de fraude, la posibilidad de transferencia de costos específicos y la carga administrativa. Por ejemplo, se puede distinguir los flujos de combustible por mediciones directas en redes de tuberías, o servirse de las propiedades químicas de los combustibles destinados a ciertos consumidores. Sin embargo, el método más apropiado para obtener información sobre los consumidores finales y sobre el «despacho a consumo», será valerse del actual procedimiento de los impuestos especiales y de la tributación energética. Probablemente, por esta razón el anteproyecto de Ley por la que se modifica la Ley 1/2005[2], en su disposición adicional decimotercera, modifica el apartado 1 del artículo 95 de la Ley General Tributaria, añadiendo un nuevo supuesto de cesión de datos, relativa a la colaboración con las Administraciones públicas para la aplicación del régimen de comercio de derechos de emisión de la UE de las «entidades reguladas». Efectivamente, basarse en la información tributaria, permite identificar las entidades reguladas, garantizando la ausencia de una doble contabilización, determina los tipos de combustibles cubiertos, además de cuantificar y definir el evento que desencadena la obligación de informar sobre el ETS2.
Los métodos que pueden utilizarse para demostrar que las cantidades de combustible se suministran a un determinado sector y no a otro, constituyen el elemento central de la metodología de seguimiento ETS2, que se examinará más adelante. Sin embargo, el MRR contiene una disposición transitoria para 2024-2026 para la exención, permitiendo el uso de un factor de alcance sectorial por defecto, inferior a 1, si la entidad regulada puede demostrar que esto conduce a una determinación más precisa de las emisiones.
Métodos para determinar a los consumidores finales
El MRR establece una jerarquía de métodos para que las entidades reguladas puedan determinar el «factor de alcance sectorial» de cada flujo de combustible, en función de cada método:
- Métodos basados en la distinción física de los flujos de combustible (Nivel 3): Este método consiste en demostrar la distinción física de los flujos de combustible, por ejemplo, mediante mediciones directas de los suministros realizados por tuberías o conductos conectados directamente a los consumidores finales o los realizados a través de contadores separados que permiten la distinción física del combustible. También puede realizarse la distinción física por el espacio territorial que ocupan las instalaciones que recibe los suministros, por ejemplo, cuando los consumidores de una zona conectada al conducto sean únicamente usuarios industriales (CRF 1A2), y legalmente no se les permita realizar ninguna otra actividad económica. Incluso, sería válido una autodeclaración de una estación de servicio que confirme el suministro exclusivo al transporte por carretera.
- Métodos basados en la utilización de marcadores fiscales (Nivel 3). Se refiere al marcado fiscal del gasóleo y el queroseno, si bien podría ampliarse a otros combustibles. Principalmente, se aplica a los combustibles líquidos que permite identificar su uso en la agricultura, la navegación o la aviación, que quedan fuera del ámbito del RCDE2. Sin embargo, la cobertura sectorial de los consumidores finales que se benefician de tipos impositivos reducidos o exenciones y que por tanto, el combustible utilizado lleva incorporados los marcadores fiscales, no permite separar exactamente los sectores del CRF en el sentido del ámbito de aplicación del RCDE2. Por lo tanto, aunque el método de marcado fiscal no resuelva todos los inconvenientes, podría ser suficiente si se combina con otros métodos.
- Métodos basados en la «cadena de custodia» (Nivel 2): Se refiere a la utilización de facturas trazables y documentación que incluya, por ejemplo, la documentación en soporte informático o papel, que confirme la condición del consumidor final y su categoría CRF como consumidores para calefacción de edificios, para fines agrícolas o industriales, etcétera; o los contratos entre el consumidor y el proveedor, en su caso, y de otros contratos a lo largo de la cadena de suministro para comunicar la información en fases anteriores. Los medios informáticos pueden ser los sistemas propios de la entidad regulada o sistemas obligatorios como el EMCS[3], o tarjetas de combustible, u otras fuentes de información sobre los consumidores finales en el marco de los procedimientos vigentes en materia de impuestos especiales y fiscalidad de la energía. Aunque a menudo se trata de medidas dirigidas a los consumidores del combustible, potencialmente podrían adaptarse para garantizar que las entidades reguladas (proveedores de combustible), reciban información sobre el uso de los combustibles que venden, si bien en la práctica, los usuarios finales cubiertos por el ámbito de aplicación no tienen ningún incentivo para demostrar su categoría de CRF, ya que el precio del combustible no varía.
- Métodos indirectos (Nivel 2): la categoría CRF de los consumidores finales no se determinaría directamente, sino a través de otra información correlacionada con el tipo de sector, como por ejemplo, los niveles de presión del gas natural suministrado, las capacidades o patrones de consumo estacionales o diarios/nocturnos que permitan atribuir el consumo a determinados tipos de consumidores finales, como los hogares o centros industriales, o el uso de bases de datos públicas como por ejemplo, urbanizaciones o planes de zonificación.
- Método basado en el Valor por defecto (Nivel 1). Cuando no se pueda aplicar ninguno de los métodos anteriores, el MRR permite el uso de factores de alcance sectorial por defecto dando una preferencia al factor en «1» , es decir, la plena cobertura del RCDE2 de los consumidores finales y la correspondiente repercusión de los costes del carbono.
No obstante, el MRR permite y utilizar valores por defecto inferiores a 1. Para el periodo 2024 a 2026, permite un factor de alcance sectorial por defecto inferior a 1, si la entidad regulada puede demostrar que esto conduce a una determinación más precisa de las emisiones; para los años 2027 y siguientes sólo se permiten factores de alcance sectorial por defecto inferiores a 1 si la entidad regulada puede demostrar que esto conduce a una determinación más precisa de las emisiones y se aplica al menos una de las siguientes condiciones: (a) que el flujo de combustible es un flujo de combustible de minimis ; y (b) que el factor de alcance por defecto es 0,05 o inferior o 0,95 o superior.
Eduardo Espejo Iglesias
FIDE Tax & Legal
[1] REGLAMENTO DE EJECUCIÓN (UE) 2018/2066 Articulo 3.67 «cantidad de combustible despachada»: datos sobre la cantidad de combustible, conforme se define en el artículo 3, letra af), de la Directiva 2003/87/CE, despachada a consumo, expresada como energía en terajulios, como masa en toneladas o como volumen en metros cúbicos normales o su equivalente en litros, según proceda, antes de la aplicación de un factor de alcance sectorial
[2] Anteproyecto de Ley por la que se modifica la Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen de comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero
[3] El 1 de abril de 2010 entró en funcionamiento el «sistema EMCS» (Excise Movement and Control System) sistema automatizado que permite el control y monitorización de los movimientos de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que circulan en régimen suspensivo entre los diferentes Estados miembros de la Unión Europea. Se trata de un sistema electrónico que permite la transmisión del «documento administrativo electrónico» (e-DA) previsto en el Reglamento (CE) 684/2009, y definido en el artículo 1.4 de la LIIEE, que además de amparar la circulación intracomunitaria en régimen suspensivo, se utiliza también para amparar la circulación de productos tanto en régimen suspensivo como con aplicación de una exención o tipo reducido, con origen y destino en el ámbito territorial interno . Es decir, el e-DA es el documento que ampara la circulación y que por los mensajes electrónicos intercambiados mediante el sistema informatizado EMCS, se comunica a las Autoridades tributarias su contenido —fecha de expedición, producto, nombre del expedidor y destinatario, régimen fiscal, cantidad, lugar de entrega, medio de transporte, duración del transporte, numero de ARC, etcétera—, permitiendo a los Estados ejercer un seguimiento en tiempo real de los movimientos y realizar, cuando proceda, los controles necesarios, además de mejorar el funcionamiento del mercado simplificando la circulación en el interior de la Unión .
