Sentencias del Tramo autonómico: ¿son sentencias justas?

Tras haber declarado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) que el tramo autonómico del impuesto sobre hidrocarburos fue contrario a la Directiva (STJUE de 30 de mayo de 2024, C-743/22), procede el derecho a obtener la devolución del impuesto recaudado infringiendo el Derecho de la Unión, excepto en el caso en que dicha restitución provocase un enriquecimiento sin causa al solicitante por haber repercutido el impuesto en el comprador (STJUE de 20 de octubre de 2011, C-94/10, apartados 20 y 21). El primer paso en este sentido lo ha dado el Tribunal Supremo (TS).

En el momento de publicación de este artículo, se han hecho públicas en el CENDOJ seis sentencias en relación con la devolución del tramo autonómico (obligado tributario repercutido: STS 1470/2024, de 20 de septiembre; consumidor final: STS 1502/2024, de 25 de septiembre, y STS 1537/2024, de 30 de septiembre; administración competente: STS 1513/2024, de 25 de septiembre, STS 1538/2024, de 30 de septiembre, y STS 1524/2024, de 30 de septiembre). Dichas sentencias nos permiten concluir lo siguiente:

1. El tramo autonómico del impuesto sobre hidrocarburos, vigente entre 2013 y 2018, fue contrario a la Directiva 2003/96/CE.
2. El obligado tributario, a quien le fue repercutido legalmente el impuesto, tiene derecho a solicitar y obtener la devolución del tributo vía solicitud de ingresos indebidos. La única excepción al derecho a obtener la devolución es la traslación directa, total o parcial, del impuesto, circunstancia que no corresponde probar al solicitante.
3. No está legitimado a solicitar la devolución del tramo autonómico vía solicitud de ingresos indebidos a quien le ha sido repercutido económicamente, ni a ser parte del procedimiento iniciado por un tercero, puesto que el impuesto le ha sido trasladado en el precio del producto. Para estos casos se dispone de la acción civil o la responsabilidad patrimonial del Estado.
4. La administración competente para resolver las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones y consiguientes devoluciones de ingresos indebidos es aquella en que se efectuaron las autoliquidaciones e ingresos.

Sin embargo, lo anterior debe de ser analizado teniendo presente los principios de efectividad y equivalencia, que exigen que las condiciones de devolución de los tributos en el ordenamiento jurídico interno “no sean menos favorables que las que regulen situaciones similares basadas en normas de Derecho interno y que no hagan imposible en la práctica el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario” (STJUE de 6 de octubre de 2005, C-291/03, apartado 17, entre otras).

Este análisis lo realiza el propio TS (STS 1502/2024, fundamento de derecho 4º.C), afirmando que el mecanismo de devolución de ingresos indebidos no vulnera los citados principios. Para ello, remitiéndose a la jurisprudencia del TJUE, sostiene que no es contrario a dichos principios el sistema que impide reclamar directamente al Estado a quien le fue trasladado el impuesto a través del precio, por no formar parte de la relación jurídico-tributaria, siempre que pueda ejercitar una acción civil contra el sujeto pasivo o el retenedor. En el caso de ser esta vía imposible en la práctica o excesivamente difícil, se debe de habilitar el mecanismo para obtener la devolución por parte de las autoridades tributarias, siendo este la responsabilidad patrimonial del Estado (STJUE de 20 de octubre de 2011, C-94/10, apartados 27 y 28).

Por todo lo anterior, el TS considera que el sistema de obtención de la devolución del tramo autonómico –es decir, procedimiento de devolución de ingresos indebidos, para el obligado tributario a quien le ha sido repercutido legalmente el impuesto; y acción civil o responsabilidad patrimonial del Estado, para quien le ha sido repercutido económicamente el impuesto–, cumple con el principio de equivalencia, pues sería el mismo sistema que se debería de seguir para la obtención de la devolución de un impuesto considerado ilegal; y respeta el principio de efectividad, pues se establecen diversos mecanismos para la obtención de la devolución en función del tipo de sujeto afectado.

Sin embargo, se plantea la cuestión de sí, de manera efectiva, puede un obligado tributario recuperar el impuesto que le fue repercutido, ahora que el TJUE ha confirmado que el tramo autonómico era contrario al Derecho de la Unión y que el TS ha sentenciado que está legitimado para solicitar su devolución por medio del procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Esta duda es razonable, en virtud que dicho procedimiento tiene un plazo de prescripción de cuatro años desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación (artículos 66.c y 67.1 LGT).

Lo anterior implica que el obligado tributario repercutido, debió de haber instado este procedimiento en febrero de 2017, para recuperar el tributo correspondiente al primer periodo de vigencia, esto es enero de 2013. En febrero de 2017, el tramo autonómico estaba vigente, no siendo derogado hasta 2018. Mientras que para solicitar la devolución del impuesto correspondiente al periodo de diciembre de 2018, se dispuso hasta enero de 2023 para plantear la solicitud, periodo en que, por parte de la administración tributaria y la abogacía del Estado, se mantenía que el tramo autonómico no era contrario al Derecho de la Unión (ATS 16739/2022, de 15 de noviembre, hecho 5º.12.1). Entonces, ¿qué pasa con aquella parte de los obligados tributarios repercutidos que no iniciaron el procedimiento de solicitud de devolución de ingresos indebidos por ser la norma vigente y compartir, erróneamente, el criterio de la Administración?

Además, el TS designa al juez de instancia como el encargado de velar porque no se produzca un enriquecimiento sin causa en el obligado tributario repercutido (por previamente haber trasladado todo o parte del importe del impuesto), teniendo en cuenta que no caben presunciones de repercusión económica del tributo ni la asignación de la carga de la prueba al obligado tributario,  fijando con una serie de supuestos que no sirven para acreditar dicha traslación económica (STS 1470/2024, fundamento de derecho 5º.5 a 5º.14). Sumado a lo anterior, la Administración tributaria tuvo la ocasión y renunció a aportar pruebas para acreditar la repercusión económica del impuesto, por lo que el juez de instancia deberá de valorar todas estas cuestiones en su conjunto (STS 1470/2024, fundamento de derecho 7º.9 a 7º.14). En consecuencia, difícilmente el juez de instancia podrá fallar limitando la cuantía de la devolución solicitada, excepto en el caso que haya sido el obligado tributario el que haya aportado prueba en este sentido.

Entonces, una vez se haya producido la eventual devolución al obligado tributario repercutido, el TS habilita para sus clientes dos vías para obtener la devolución del impuesto: la acción civil contra el proveedor, o la responsabilidad patrimonial del Estado.

Esto transformaría de manera efectiva al obligado tributario repercutido en el gestor de la devolución del tributo, frente a una cantidad de solicitantes muy superior a los que debe de hacer frente la Administración tributaria, órgano recaudador del Estado legislador que implementó un tributo contrario al Derecho de la Unión. Esto es capital, por cuanto se transfiere a este sujeto la responsabilidad y los gastos que supone gestionar esta devolución. Todo ello partiendo desde la base que ignora que si la devolución se efectuó a este contribuyente es porque la Administración tributaria fue incapaz, con los medios a su disposición, de acreditar que el impuesto se repercutió económicamente a sus clientes, siendo que estos últimos deberán de acreditar esta circunstancia si pretenden que les sea reembolsado un importe por parte de su proveedor al que no tenía derecho, por haberles trasladado el tributo, aunque sea de manera parcial.

Finalmente, cabe plantearse si es eficaz un sistema de devolución que obliga al consumidor del producto a plantear acciones civiles contra sus proveedores, siendo conscientes que en la mayoría de supuestos, el obligado tributario repercutido no es el consumidor final del producto y, por lo tanto, no habrá sufrido la carga del impuesto declarado contrario al Derecho de la Unión.