SISTEMA DE ELUSIÓN FISCAL MEDIANTE EL QUE EL DEFRAUDADOR ABUSA DE LA REGULACIÓN DEL IVA EN OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
Una de las formas más comunes de fraude en el Impuesto sobre el Valor Añadido es el comúnmente denominado como “fraude carrusel”. Es definido como un sistema de elusión fiscal a través del cual el defraudador abusa de la regulación del IVA por medio de operaciones intracomunitarias entre jurisdicciones donde la circulación de mercancías está exenta debido al principio de tributación en destino, de modo que la entrega de bienes en el país de origen queda exenta del impuesto siendo en el país de destino donde se realiza el hecho imponible. El objetivo es garantizar el gravamen de producto donde tiene lugar el consumo final del mismo, al ser el IVA un impuesto indirecto que grava el consumo general de productos.
Sin embargo, las lagunas en la regulación en el régimen de tributación por IVA de las operaciones intracomunitarias conlleva la aparición de estructuras ficticias cuyo único objetivo es la evasión fiscal por medio de operaciones artificiales alejadas de la realidad económica.
A continuación procederemos a detallar el funcionamiento básico del fraude carrusel, así como sus consecuencias tributarias y posibles soluciones para combatirlo.
Este esquema de defraudación se puede dividir en tres fases:
En primer lugar, una sociedad (Empresa A), establecida por ejemplo en España, adquiere mercancías de una sociedad (Empresa B), establecida en otro país comunitario, por ejemplo Francia. Se produce una adquisición intracomunitaria de bienes definida en el artículo 15 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, los productos son transportados de Francia a España en el curso de una operación intracomunitaria. La entrega realizada por la Empresa B es considerada como una expedición intracomunitaria exenta de IVA en Francia.
Por otro lado, la adquisición realizada por la Empresa A está sujeta a IVA, por lo que la compañía española se auto-repercute el impuesto y simultáneamente se deduce la cuota de IVA soportada. Acto seguido, vende el producto dentro del mercado interior a otra sociedad (Empresa C), la cual soporta el IVA repercutido por la Empresa A, adquiriendo también el derecho de deducción del IVA soportado. En este caso, la Empresa A tiene la obligación de reportar la operación a la Hacienda Pública, ingresando el IVA repercutido al comprador. Sin embargo, dicha empresa, comúnmente administrada por testaferros, “hombres de paja” o personas insolventes, carece de una actividad económica ya que su único objeto es interponerse artificialmente en la cadena productiva con el fin de generar una situación de devolución del impuesto, para así posteriormente evadir el pago del IVA repercutido al siguiente sujeto de la cadena productiva. Esta empresa se denomina “trucha” y asume la responsabilidad por el fraude tributario.
En segundo lugar, la Empresa C se deduce el IVA de la operación para acto seguido vender el producto a otra sociedad (Empresa D) que actúa como destinatario final del producto. La Empresa C cumple con sus obligaciones fiscales, asumiendo el pago del IVA repercutido por la operación realizada con la empresa trucha y repercutiendo el IVA en la posterior venta del producto. Se denomina como empresa pantalla, ya que su finalidad es ocultar la relación existente entre las empresas B y D.
Finalmente, la empresa D adquiere la mercancía a un precio inferior del mercado, al haberse beneficiado de una reducción de la carga impositiva del producto derivado de un entramado defraudatorio en el cual puede ser calificada como cooperadora o partícipe. A su vez, puede dar continuidad a la cadena defraudatoria por medio de la venta de la mercancía adquirida a un país comunitario (o a la misma Empresa B, establecida en Francia), solicitando automáticamente la devolución del IVA soportado, al tratarse de una entrega intracomunitaria exenta bajo el principio de tributación en destino. Por este motivo, este tipo de fraude es denominado como fraude carrusel. Finalmente, en el momento en que la Administración Pública descubre que la empresa A ha eludido el pago del impuesto, dicha compañía ya ha desaparecido, haciendo prácticamente imposible a las autoridades tributarias recuperar el impuesto evadido. Por otro lado, puede considerarse que el resto de empresas hayan participado activamente en el fraude o, en caso contrario, haber actuado de buena fe sin ser conscuentes de la trama defraudatoria.
Este sistema de elusión fiscal es considerado la mayor amenaza para la regulación del IVA, como impuesto armonizado a nivel europeo. La exacta magnitud de las consecuencias económicas de este tipo de fraude es difícil de calcular, pero resulta evidente la importancia de la reducción en la recaudación de un impuesto que supone alrededor de un 10% de los presupuestos de la Unión Europea. Asimismo, también afecta a la libre competencia en el mercado, ya que las empresas que cumplen escrupulosamente con sus obligaciones tributarias se ven perjudicadas por otras empresas que evaden impuestos o adquieren productos de forma involuntaria o consciente a precios reducidos como consecuencia de una trama de fraude carrusel. Este último caso es especialmente alarmante en el sector de los componentes informáticos, que debido a sus características son objeto de un fraude masivo.
Con el fin de combatir las consecuencias tributarias del fraude carrusel el legislador ha introducido diversas medidas que van desde el fortalecimiento de la cooperación administrativa entre los Estados Miembros al establecimiento en determinados supuestos de un mecanismo de reacción rápida “Quick reaction mechanism” en la Directiva 2006/112/CE, modificada por la Directiva 2013/42/UE. En este ámbito es necesario resaltar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo. El IVA, al ser un impuesto de carácter indirecto, el contribuyente – consumidor final – es quien soporta la carga del impuesto, mientras que el sujeto pasivo es la persona física o jurídica obligada al cumplimiento de las obligaciones tributarias, tales como el ingreso del impuesto repercutido en las arcas públicas mediante la pertinente liquidación tributaria. En consecuencia, el sujeto pasivo es la empresa o profesional que realiza la entrega del bien o la prestación del servicio mientras que el contribuyente es el consumidor final del bien o servicio que no puede deducir ni repercutir el impuesto al estar situado en la última fase de la cadena productiva. En este sentido, la regla de inversión del sujeto pasivo consiste en que la condición de sujeto pasivo pasa a recaer en el destinatario o consumidor final de la operación, es decir, quien adquiere el bien o recibe el servicio prestado. Para ello, es necesario que el destinatario sea un empresario o profesional y que actúe como tal en la operación. Este mecanismo es establecido en algunas operaciones de entrega de bienes o prestación de servicios sujetos a IVA, tales como la ejecución de obras, teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales y en operaciones que se realicen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto.
Finalmente cabe destacar el rol asumido por los Tribunales de Justicia nacionales y comunitarios en el combate del fraude fiscal por medio del mecanismo objeto de estudio. Así, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea afirmó en el caso Kittel & Recolta que el sujeto pasivo que conocía o debía haber conocido, por su compra o adquisición, que estaba participando en una transacción económica conectada con un esquema de fraude carrusel, no está facultado para deducirse el IVA soportado por su compra. Por tanto, el ejercicio del derecho de deducción no debe estar basado en unos fines abusivos o fraudulentos. En este sentido, la buena fe del sujeto pasivo debe ser objetivamente demostrada en base a una actuación que sin ningún género de dudas vislumbre que se han llevado a cabo las comprobaciones y actuaciones razonablemente necesarias para descartar cualquier participación en una trama de fraude.
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