La utilización de marcas fiscales en las bebidas derivadas

ANÁLISIS DE LA REGULACIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 26 DEL REGLAMENTO DE IMPUESTOS ESPECIALES
A tenor del Considerando 31 de la Directiva 2008/118, “procede facultar a los Estados miembros para que establezcan la obligación de dotar a los productos despachados a consumo de marcas fiscales”. No obstante, el legislador precisa que dichas marcas “no deben obstaculizar en modo alguno los intercambios comerciales intracomunitarios”.
Recogiendo el guante del legislador comunitario, el legislador nacional introdujo en nuestro ordenamiento las marcas fiscales, que son objeto de regulación en el artículo 26 del Reglamento de Impuestos Especiales (RIE en lo que sigue). Dichas marcas fiscales se configuran como documentos que amparan la circulación fuera de régimen suspensivo de determinados productos objeto de impuestos especiales de fabricación, tales como las bebidas derivadas[1].
Para desplegar todos sus efectos, estos documentos timbrados y numerados confeccionados por la Fábrica Nacional de la Moneda y Timbre deberán adherirse a los recipientes o envases de las bebidas derivadas siempre que las mismas se encuentren fuera del régimen suspensivo y su destino dentro del ámbito territorial interno no sea una planta embotelladora o envasadora independiente.
A pesar de lo expuesto, esta norma general presenta determinadas excepciones. En este sentido, no precisarán ir provistos de precinta o marca fiscal los envases que siguen:

• Envases de capacidad no superior a 0,5 litros que contengan bebidas derivadas cuya graduación alcohólica no exceda de 6% vol.
• Los envases de hasta 1 decilitro, cualquiera que sea su graduación.

Tipos de precintas
En relación con los tipos de precintas, el Anejo XXIX de la Orden EHA/3482/2007 (modificada por la Orden EHA/3363/2010) aprueba las precintas para bebidas derivadas, distinguiendo diferentes clases:

• P3: envases de más de 0,1 litros hasta 0,5 litros.
• P4: envases de 0,7 litros.
• E4: envases de 0,7 litros (precintas cortadas).
• P5: envases de 1 litro.
• E9: envases de 1 litro (precintas cortadas).
• P6: envases de 1 litro (régimen especial de cosecheros).
• P7: envases de 1,5 litros hasta 2 litros.
• P8: envases de más de 2 litros hasta 3 litros.
• G3: envases de más de 3 litros hasta 5 litros.
• G4: envases de más de 5 litros hasta 10 litros.
• G5: envases de más de 10 litros.

De esta forma, deberemos solicitar a la oficina gestora el tipo de precinta específico en función de la capacidad de nuestros envases.
Así, por ejemplo, en una partida con 50 envases de 1,5 litros, 50 envases de 2,5 litros y 50 envases de 5 litros; solicitaremos:

• 50 precintas del tipo “P7”.
• 50 precintas del tipo “P8”.
• 50 precintas del tipo “G3”.

Solicitud y entrega de las precintas
La entrega de las marcas fiscales por parte de la oficina gestora, previa solicitud por el Modelo 517, se realiza en función de las garantías prestadas por el solicitante:

• Si el solicitante es el titular de una fábrica, depósito fiscal y depósito de recepción, para la entrega de precintas se tendrán en cuenta las garantías que el operador solicitante tiene prestadas en cuanto titular de su establecimiento.
• En los demás supuestos, la entrega de precintas requiere de garantías específicas por un importe equivalente al 100% de las cuotas que corresponden a los productos a los cuales se van a adherir.

Así, con carácter general, dentro de cada mes natural, la oficina gestora entregará como máximo, un número de precintas tal que el importe de las cuotas teóricas[2] correspondientes a las bebidas derivadas a que pudieran aplicarse dichas precintas no sea superior al importe resultante de multiplicar la garantía prestada por el solicitante por uno de los siguientes coeficientes:

• 1,4 para fábricas y depósitos fiscales.
• 4,2 para depósitos de recepción.

En el caso de que las cuotas teóricas correspondientes a las bebidas derivadas a que se van a aplicar las precintas superen el importe calculado, se exigirá una garantía complementaria del 50% por el exceso de cuota.
En aras de una mejor comprensión, resulta conveniente ejemplificar lo expuesto:
Procederemos a calcular el número máximo de precintas para envases de entre 1,5 litros y 2 litros que pueden entregarse mensualmente a un fabricante de bebidas derivadas que tiene constituida una garantía de 300.000 euros y que elabora un tipo de bebida a 20º GL y otra a 40º GL. Asimismo, debemos tener en cuenta que el impuesto especial es exigible al tipo de 913,28 euros por hectolitro de alcohol 100% vol.
Lo primero que debemos calcular es la cuota teórica que corresponde a una de esas precintas. Según lo expuesto, se presume la capacidad máxima (en el supuesto, 2 litros) y la graduación media (30º GL).
Cuota teórica: 2 x 0,3 x 913,28/100 = 5,47968 euros
De esta suerte, el número máximo de precintas a entregar será el resultante de aplicar la siguiente fórmula: (Importe de la garantía x Coeficiente) / Cuota teórica
Número máximo de precintas: (300.000 x 1,4) / 5,47968 = 76.646,81 (es decir, 76.646 precintas es lo máximo que puede entregarle la oficina gestora sin exigir una garantía complementaria).
Colocación de las precintas
Expuestas los distintos tipos de precintas y el procedimiento para solicitarlas, es momento de analizar cómo, cuándo y dónde deben adherirse las mismas.
En relación con el modo de adherir las precintas, el apartado segundo del artículo 26 RIE es diáfano al respecto y prevé que las precintas deben adherirse sobre los tapones o cierres de los envases, en forma que no puedan ser abiertos sin romperlas.
No obstante, el propio RIE formula una matización respecto esta afirmación en el segundo párrafo del citado apartado, por el que se entiende que cuando se trate de envases de capacidad no superior a 0,5 litros que se agrupen para su venta al por menor en estuches, cuyo contenido total de bebidas derivadas no exceda de 5 litros, podrá adherirse al estuche una única precinta correspondiente a una capacidad igual o superior, al contenido total de bebidas derivadas que conforman el mismo.
De esta suerte, en el caso de agrupar 10 envases (con una capacidad máxima de 0,5 litros por envase) en un estuche para su venta al por menor, no será necesario adherir una precinta “P3” (precinta para envases de más de 0,1 litros hasta 0,5 litros) a cada uno de los envases, sino que será suficiente con adherir una única precinta “G3” (envases de más de 3 litros hasta 5 litros) al estuche que contiene el conjunto de los referidos envases.
Realizadas las puntualizaciones anteriores, es momento de ver dónde y cuándo se deben adherir las precintas. Con carácter general, las precintas se colocan en fábricas y depósitos fiscales. Sin embargo, debemos distinguir entre los supuestos de importación y los de recepción intracomunitaria.
En el supuesto de que las bebidas derivadas sean importadas, el número de lugares en los que pueden ser colocadas aumenta exponencialmente:

1. Con carácter general, el importador puede optar entre:

• Colocación en origen: en este supuesto, la oficina gestora correspondiente a su domicilio le proveerá de las precintas necesarias, previa prestación de garantía por un importe del 100% de las cuotas que corresponderían a la cantidad de bebidas derivadas a que pudieran aplicarse.
• Colocación en la aduana de importación.
• Colocación en destino: el expedidor registrado (en el supuesto de despacho de importación con aplicación de una exención) o el importador (en los supuestos de despacho de importación a tipo pleno) harán constar en el documento de circulación que los envases carecen de precintas. La oficina gestora correspondiente al punto de destino proveerá del número necesario de precintas para que, bajo su control, sean colocadas en el local designado por el importador.

2. Cuando las bebidas derivadas sean importadas por un depositario autorizado para su introducción en una fábrica o depósito fiscal, las precintas podrán ser colocadas en destino o en origen. En ambos casos, le serán proporcionadas al interesado por la oficina gestora que corresponda al domicilio de la fábrica o depósito fiscal.
3. Cuando se trate de bebidas derivadas cuya importación se formalice mediante talón de adeudo por declaración verbal, no será precisa la colocación de precintas si las cantidades importadas no exceden de 10 litros.

En el supuesto de que las bebidas derivadas procedan del ámbito territorial comunitario no interno, se aplicarán las siguientes reglas:

1. En la recepción en régimen suspensivo o por el procedimiento de envíos garantizados: las precintas podrán ser colocadas en destino o en origen. En ambos casos, le serán proporcionadas al interesado por la oficina gestora que corresponda al domicilio de la fábrica, depósito fiscal, destinatario registrado o receptor autorizado.
2. En la recepción por el procedimiento de ventas a distancia: las precintas deberán ser colocadas en origen entregándose aquéllas al representante fiscal por la oficina gestora donde éste figure inscrito y con cargo a la garantía que tiene prestada.

Control y destrucción de las precintas
Según el artículo 6 RIE, en los supuestos de devoluciones de impuestos por exportaciones o expediciones de productos que tengan adheridas marcas fiscales, será necesario para que se acuerde la devolución que las marcas fiscales adheridas a las bebidas derivadas se inutilicen o destruyan bajo control de la Administración tributaria.
El objetivo de esta previsión reglamentaria es impedir que los productos con marcas fiscales se puedan reintroducir en el ámbito territorial interno sin pago de los impuestos especiales. En aras de cumplir con lo expuesto, el interesado deberá comunicar a la oficina gestora el lugar y el modo de realizar la referida destrucción; oficina que dispondrá lo necesario para que en el plazo de setenta y dos horas la destrucción o inutilización se lleve a cabo.
En esta línea se expresa el párrafo 56 de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 13 de diciembre de 2007, por la que se establece lo que sigue:
“Cuando los productos puestos a consumo en un primer Estado miembro y a este efecto provistos de una marca fiscal de dicho Estado miembro estén destinados a ser consumidos en otro Estado miembro y se expiden a éste, para obtener la devolución del impuesto especial pagado en el primer Estado miembro, no basta con demostrar el pago de los impuestos especiales en el Estado de consumo, sino que es necesario también que las autoridades fiscales de ese Estado comprueben la destrucción de las marcas fiscales del primer Estado”.
Conclusiones
De lo expuesto hasta el momento se pueden extraer tres grandes conclusiones:

1. Las marcas fiscales amparan la circulación de las bebidas derivadas cuando las mismas se hallan fuera del régimen suspensivo.
2. En la gran mayoría de supuestos la colocación de las precintas se puede realizar tanto en origen como en destino.
3. Se exige que las precintas se adhieran sobre los tapones o cierres de los envases, de forma que no puedan ser abiertos sin romperlas.

Estas ideas nos conducen a una consecuencia de todo corte ineludible: si las precintas pueden (y en algunos casos deben) ser colocadas en origen, deben adherirse en determinados lugares del envase (sobre los tapones o cierres de los mismos) y son documentos que amparan la circulación fuera del régimen suspensivo, ¿qué sucede con las recepciones en el marco del régimen suspensivo o las importaciones con destino a fábricas o depósitos fiscales?
En aras de ahorrar los extraordinarios costes que supondría desenvolver el envoltorio o envase de las bebidas para colocar las precintas una vez recibidas dichas bebidas en destino (y ultimado el régimen suspensivo), la práctica habitual es adherir las referidas precintas en origen antes de las operaciones de envasado y empaquetado.
Así pues, nada obsta a que las bebidas derivadas, en la circulación intracomunitaria en régimen suspensivo, vayan amparadas (además de por el correspondiente documento electrónico de acompañamiento) por las marcas fiscales adheridas en origen.
[1] El concepto fiscal de bebida derivada no sólo incluye las bebidas espirituosas o las bebidas alcohólicas destiladas, sino que también comprende los productos clasificados en los códigos NC 2204 (vino de uvas frescas), NC 2205 (vermut y demás vinos de uvas frescas preparados con plantas o sustancias aromáticas) y NC 2206 (las demás bebidas fermentadas) que tengan una graduación alcohólica superior a 22% vol.
[2] Por cuotas teóricas deben entenderse las cuotas que se devengarían a la salida de fábrica o depósito fiscal (con ultimación del régimen suspensivo) de unas bebidas derivadas con la graduación media de las elaboradas o almacenadas por el interesado durante el año natural anterior y embotelladas en los nevases de mayor capacidad según tipos de precintas.